Circolare n. 72 del 21/12/2007

Tonnage tax per le imprese marittime

La circolare fornisce un quadro organico della disciplina della c.d. tonnage tax, di cui agli articoli 155-161 del TUIR e al decreto attuativo 23 giugno 2005. L’obiettivo è chiarire, per operatori e consulenti, a quali soggetti e per quali navi si applica il regime forfetario, come si esercita l’opzione, quali eventi ne determinano la perdita di efficacia e quali effetti fiscali ne derivano.

Premessa normativa e natura del regime

La disciplina è stata introdotta dal d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, in attuazione della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, ed è stata completata dal decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 23 giugno 2005. La Commissione europea ha ritenuto il regime compatibile con il mercato comune con decisione C(2004)3937fin del 20 ottobre 2004; per tale ragione l’opzione produce effetti dal periodo d’imposta iniziato successivamente a tale data.

Il regime si caratterizza per: applicazione al reddito derivante dall’utilizzo in traffico internazionale di navi iscritte nel registro internazionale; determinazione forfetaria del reddito con coefficienti per scaglioni di tonnellaggio netto e per giorni di utilizzo; irrevocabilità dell’opzione per dieci esercizi sociali, con possibilità di rinnovo; inclusione di alcune attività accessorie direttamente connesse; applicazione del valore normale nei rapporti infragruppo tra soggetti in tonnage tax e soggetti in regime ordinario.

Ambito soggettivo

Possono optare per il regime:

• le società ed enti residenti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), TUIR;
• i soggetti non residenti di cui alla lett. d) del medesimo articolo, se operano in Italia tramite stabile organizzazione.

Per il soggetto non residente, la stabile organizzazione deve esprimere la direzione effettiva dell’impresa marittima, in coerenza con le convenzioni contro le doppie imposizioni e con l’art. 8 del Modello OCSE. Se il soggetto perde i requisiti soggettivi, l’opzione diviene inefficace ex nunc, cioè dal momento in cui l’evento produce effetti. A titolo esemplificativo, se una società di capitali in tonnage tax si trasforma in società di persone, il regime cessa da quel momento; un eventuale rientro autonomo nel regime richiede, di regola, il decorso di dieci anni.

Ambito oggettivo e requisiti delle navi

Il regime si applica solo alle navi che presentano contestualmente i requisiti previsti dall’art. 155 TUIR e dal decreto attuativo:

• iscrizione nel registro internazionale;
• utilizzo in traffico internazionale;
• tonnellaggio superiore a 100 tonnellate di stazza netta;
• destinazione a determinate attività di trasporto;
• armamento diretto oppure noleggio entro il limite del 50% del tonnellaggio complessivamente utilizzato.

I requisiti relativi all’iscrizione, all’uso in traffico internazionale e al tonnellaggio si riferiscono alla singola nave: se uno solo di essi viene meno, il reddito della nave va determinato analiticamente dal giorno dell’evento. La perdita del requisito di una singola nave non fa decadere l’intera impresa dal regime per le altre unità agevolate.

Iscrizione nel registro internazionale e traffico nazionale residuo

L’iscrizione nel registro internazionale richiede specifica autorizzazione del Ministero dei trasporti e della navigazione. La norma di settore consente tuttavia limitate attività di cabotaggio senza cancellazione dal registro, purché siano rispettati i limiti fissati per numero di viaggi mensili e requisiti di nazionalità dell’equipaggio.

La circolare precisa che il requisito dell’utilizzo in traffico internazionale si considera comunque soddisfatto anche se la nave svolge cabotaggio nazionale nei limiti consentiti, purché nell’arco del periodo d’imposta il traffico internazionale sia prevalente rispetto a quello nazionale. La prevalenza è valutata sui giorni di effettiva navigazione, senza considerare i giorni di inattività.

Destinazione delle navi e attività escluse

Ai fini della tonnage tax, il regime è limitato alle navi destinate a:

• trasporto merci;
• trasporto passeggeri;
• soccorso;
• rimorchio;
• realizzazione e posa in opera di impianti;
• altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare.

Restano escluse le navi per demolizione e quelle destinate all’esercizio della pesca, in quanto non richiamate dal comma 2 dell’art. 155 TUIR. Il decreto precisa inoltre che, per le attività di soccorso e rimorchio, l’agevolazione opera solo se si tratta di prestazioni di trasporto.

Modalità di utilizzo delle navi e noleggio

La tonnage tax spetta al proprietario della nave armata che la utilizza direttamente o la concede in noleggio out, al conduttore di nave a scafo nudo che la arma e la utilizza o la concede a sua volta, nonché al noleggiatore di nave già armata, a condizione che il tonnellaggio delle navi prese a noleggio non superi il 50% di quello complessivamente utilizzato.

La circolare evidenzia che, in ipotesi di noleggio, possono beneficiarne anche noleggiante e noleggiatore, ma il noleggiatore può determinare forfetariamente il reddito solo nei limiti percentuali indicati. Se il limite viene superato, le navi prese a noleggio per ultime, che hanno determinato lo sforamento, sono escluse integralmente dal regime e il loro reddito va calcolato in via analitica. Il tonnellaggio va sempre rapportato ai giorni di utilizzo nel periodo d’imposta.

Il limite del 50% deve essere rispettato in ciascun periodo d’imposta di efficacia dell’opzione. La circolare chiarisce anche che il soggetto che si limita a prendere a noleggio navi già armate, senza armare direttamente alcuna nave, non può usufruire del regime. In caso di noleggio in di navi con bandiera estera, il regime si estende anche a tali navi, pur se non iscritte nel registro internazionale italiano, sempre che gli altri requisiti siano rispettati.

Attività accessorie agevolate

Oltre alle attività marittime principali, il regime comprende anche proventi derivanti da attività accessorie direttamente connesse, strumentali e complementari, svolte dallo stesso soggetto. Tra queste rientrano, tassativamente:

• gestione di cinema, bar e ristoranti a bordo, con esclusione di prodotti di lusso, prodotti e servizi non consumati a bordo, giochi d’azzardo, scommesse e casinò;
• subappalto, franchising e altri rapporti con terzi per attività ammissibili;
• prenotazione della capacità di carico e dei biglietti passeggeri;
• servizi amministrativi e assicurativi connessi al trasporto e venduti insieme alla prestazione principale;
• imbarco e sbarco passeggeri;
• carico e scarico merci, inclusa la movimentazione di container in area portuale;
• raggruppamento o suddivisione delle merci prima o dopo il trasporto marittimo;
• fornitura e messa a disposizione dei container;
• trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi al trasporto marittimo.

Esercizio, rinnovo e opzione di gruppo

L’opzione si esercita mediante comunicazione telematica all’Agenzia delle entrate, da inviare entro tre mesi dall’inizio del periodo d’imposta dal quale si intende fruire del regime; per le neo-costituite, il termine decorre dalla costituzione. L’opzione è irrevocabile per dieci esercizi sociali e può essere rinnovata con la medesima comunicazione, entro tre mesi dall’inizio del primo esercizio successivo alla scadenza del periodo di validità.

L’opzione può essere individuale o di gruppo. Nel caso di gruppo, la disciplina richiede la controllante e tutte le controllate in rapporto di controllo di diritto ex art. 2359, comma 1, n. 1, c.c.; le controllate comunicano la propria adesione alla controllante, che invia la comunicazione all’Agenzia. Se la controllante non svolge direttamente attività marittime agevolate, la sua comunicazione vale solo come comunicazione di gruppo e non come adesione sostanziale al regime sui propri redditi.

Le variazioni del gruppo in tonnage tax devono essere comunicate entro tre mesi dall’evento che le determina.

Più opzioni, prevalenza e principio di attrazione

La circolare disciplina i casi in cui vi siano più opzioni sovrapposte o gruppi diversi coinvolti in operazioni societarie. In sintesi:

• l’opzione di gruppo prevale su quella della singola impresa;
• in presenza di più opzioni di imprese o gruppi distinti, vale l’opzione esercitata in data meno recente;
• se una società entra in un gruppo che ha già optato, si applica l’opzione del gruppo, anche se successiva a quella della singola società;
• se si costituisce un nuovo gruppo tra soggetti già optanti, rileva l’opzione più risalente.

Il principio di “attrazione” fa sì che una società non in tonnage tax entri automaticamente nel regime quando acquisisce il controllo di diritto, o diviene controllata di diritto, di una società già in tonnage tax, oppure quando entra in un gruppo già optante. In tali casi non è necessaria una nuova opzione individuale: la neo-controllante comunica la costituzione del gruppo o la variazione entro tre mesi.

La circolare precisa che il principio di attrazione non opera per semplici acquisizioni di partecipazioni che non determinano controllo di diritto e non si applica automaticamente alla mera cessione di navi agevolate a una società in regime ordinario.

Limiti alla locazione a scafo nudo e obbligo di formazione dei cadetti

L’opzione non può essere esercitata o perde efficacia se si verificano congiuntamente due condizioni:

• più del 50% delle navi complessivamente utilizzate dall’impresa è locato a scafo nudo a terzi;
• per più della metà delle navi locate, il rapporto tra giorni di locazione a scafo nudo e giorni di effettiva navigazione supera il 50%.

Nel calcolo non rilevano le navi locate a scafo nudo a società dello stesso gruppo del locatore, né le navi prese a noleggio in. Se la decadenza non si verifica, i giorni in cui la nave è locata a scafo nudo vanno comunque tassati analiticamente, sulla base dei canoni e dei costi specifici. La disciplina si applica anche al leasing.

Un’ulteriore causa di decadenza è il mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti. L’obbligo si considera assolto se la società imbarca un allievo ufficiale per ciascuna nave agevolata o, in alternativa, versa un importo al Fondo nazionale marittimi o a istituzioni analoghe, secondo modalità e importi fissati da decreto ministeriale. In caso di noleggio, l’obbligo può essere adempiuto dal noleggiante o dal noleggiatore; nel noleggio di navi con bandiera estera, l’obbligo grava necessariamente sul soggetto italiano noleggiatore.

Effetti della perdita di efficacia e rientro nel regime

Se vengono violate le condizioni relative alla locazione a scafo nudo o all’obbligo di formazione dei cadetti, la perdita di efficacia investe tutte le società del gruppo. Se invece viene meno un requisito soggettivo, la decadenza colpisce solo la società interessata.

In caso di perdita di efficacia, un nuovo accesso alla tonnage tax è consentito, di regola, solo decorso un decennio; il rientro anticipato è ammesso soltanto se la società decaduta, ripristinate le condizioni, diventa controllante o controllata di diritto di un’impresa già in tonnage tax.

Operazioni straordinarie che non interrompono il regime

Fusione, scissione e conferimento d’azienda neutrale ai sensi dell’art. 176 TUIR non comportano perdita di efficacia dell’opzione, purché permangano i requisiti soggettivi e oggettivi. L’opzione si estende automaticamente alla società risultante dalla fusione, all’incorporante, alle beneficiarie di nuova costituzione o preesistenti e al conferitario.

La circolare chiarisce che:

• in fusione o scissione, l’opzione si trasferisce ai soggetti risultanti o beneficiari;
• in conferimento neutrale, l’agevolazione si estende al conferitario;
• se più opzioni sono presenti, rileva quella più risalente, salvo opzione di gruppo che prevale sulla singola impresa;
• la liquidazione volontaria o la procedura concorsuale di una società del gruppo produce decadenza solo per quella società e non per le altre.

Determinazione del reddito forfetario

Il reddito imponibile delle navi in tonnage tax si calcola forfetariamente applicando importi fissi al tonnellaggio netto per scaglioni:

• da 0 a 1.000 tonnellate: 0,0090 euro per tonnellata;
• da 1.001 a 10.000 tonnellate: 0,0070 euro per tonnellata;
• da 10.001 a 25.000 tonnellate: 0,0040 euro per tonnellata;
• oltre 25.001 tonnellate: 0,0020 euro per tonnellata.

Gli importi giornalieri si moltiplicano per i giorni di utilizzo della nave. Non rilevano i giorni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento, trasformazione o disarmo temporaneo. Dall’imponibile forfetario non è ammessa alcuna deduzione: ciò include spese e costi inerenti alle attività agevolate, compresi gli oneri finanziari correlati all’acquisto delle navi e gli effetti di cambio connessi.

Componenti esclusi, contabilità separata e perdite fiscali

Nel reddito della tonnage tax non confluiscono i ricavi e gli altri componenti positivi che non derivano esclusivamente dall’esercizio delle navi e delle attività agevolate. Vanno quindi tassati ordinariamente i redditi da navi non agevolate e quelli derivanti da attività ulteriori, come attività immobiliari o finanziarie.

I costi relativi ad attività diverse dalle agevolate sono deducibili secondo le regole ordinarie, purché riferibili a ricavi o proventi fuori dal forfait; per i costi promiscui si applica un pro-rata basato sul rapporto tra ricavi/proventi esclusi dal forfait e ricavi/proventi complessivi. A tal fine è obbligatoria la contabilità separata e l’annotazione separata dei componenti negativi.

Le perdite fiscali restano soggette all’art. 84 TUIR e possono essere riportate anche in costanza di tonnage tax, compensando pure l’imponibile forfetario.

Plusvalenze e minusvalenze da cessione di navi

In caso di cessione onerosa di navi agevolate, plusvalenza o minusvalenza rientrano nell’imponibile forfetario. Se la nave era già posseduta prima dell’adesione al regime, il raffronto va fatto con il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente l’ingresso in tonnage tax. Durante il regime, gli ammortamenti non sono deducibili e pertanto il costo fiscale resta fermo, con la conseguenza che la plusvalenza maturata nel periodo agevolato non sconta imposizione.

Se la nave è stata adibita prevalentemente a cabotaggio nazionale durante la vigenza del regime, il costo fiscalmente riconosciuto va ridotto delle quote di ammortamento dedotte nel periodo in cui il reddito è stato determinato analiticamente. La circolare precisa inoltre che il costo da assumere è quello dell’ultimo periodo d’imposta che precede ciascun ingresso nel regime, anche in caso di successivi rientri.

È richiamata la disciplina che consente, per le navi iscritte nel registro internazionale da almeno tre anni prima della cessione e nei casi previsti dalla normativa precedente, di tassare solo il 20% della plusvalenza.

Cessione di complessi aziendali

Se le navi cedute costituiscono un complesso aziendale, la plusvalenza o minusvalenza è compresa nell’imponibile della tonnage tax solo se tali navi rappresentano almeno l’80% del valore dell’azienda al lordo dei debiti finanziari. In tale ipotesi, la plusvalenza si considera omnicomprensiva rispetto all’intero complesso ceduto, compresi gli altri beni patrimoniali, senza necessità di separare le quote riferibili a beni diversi dalle navi.

Se il complesso comprende navi già possedute prima dell’opzione, occorre distinguere la quota di plusvalenza maturata ante regime, da tassare secondo le regole ordinarie, dalla quota maturata in vigenza della tonnage tax, assorbita dal forfait. La circolare chiarisce che, per la parte ante opzione, il corrispettivo va ripartito proporzionalmente al valore delle navi e confrontato con il costo fiscale residuo alla data di ingresso nel regime.

Il beneficio della tassazione limitata al 20% della plusvalenza è subordinato al fatto che tutte le navi possedute in precedenza siano iscritte nel registro internazionale da almeno tre anni prima dell’opzione; non si computano i periodi in cui la nave è già in tonnage tax.

Valori fiscali e componenti a tassazione differita

Durante il regime vanno mantenuti, in apposito prospetto dichiarativo, i valori civili e fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo, determinati come se l’impresa fosse in regime ordinario. In caso di perdita di efficacia o mancato rinnovo, tali valori tornano a rilevare per la determinazione del reddito come se l’opzione non fosse mai stata esercitata.

I componenti positivi e negativi di reddito originati prima dell’opzione e la cui tassazione o deduzione è stata rinviata secondo il TUIR continuano a seguire le regole ordinarie anche durante la tonnage tax: le quote di competenza si sommano o si sottraggono all’imponibile forfetario. Viceversa, i componenti maturati durante la vigenza del regime sono assorbiti dal forfait e non possono essere rinviati agli esercizi successivi.

Cessioni infragruppo e valore normale

L’art. 160, comma 2, TUIR, integrato dal decreto attuativo, prevede che alle cessioni di beni e prestazioni di servizi tra società in tonnage tax e altre imprese, anche residenti, si applichi la disciplina del valore normale ex art. 110, comma 7, TUIR. La circolare chiarisce che la regola vale anche per operazioni tra società residenti del medesimo gruppo e si estende ai casi di controllo diretto e indiretto.

La finalità è evitare che, sfruttando la diversa modalità di determinazione del reddito, si trasferiscano costi deducibili verso soggetti in regime ordinario o si gonfino ricavi in capo a soggetti in tonnage tax, dove il maggior provento sarebbe comunque assorbito dal forfait. La disciplina incide solo sulla società in regime ordinario; la società in tonnage tax continua a determinare il proprio reddito forfetariamente.

Rapporti con consolidato fiscale e trasparenza

La tonnage tax è incompatibile con il consolidato fiscale nazionale e mondiale: chi esercita una delle opzioni non può cumularla con l’altra e l’opzione esercitata per ultima resta inefficace. Fa eccezione il primo periodo d’imposta di applicazione del regime successivo al 20 ottobre 2004, per il quale sono state previste regole transitorie che consentivano, in alternativa, l’accesso alla tonnage tax a chi aveva già optato per il consolidato.

La disciplina è invece compatibile con la trasparenza fiscale. Una società in tonnage tax può essere socia di una società trasparente e, in tal caso, i redditi trasparenti si sommano all’imponibile del socio; viceversa, il socio può ricevere per trasparenza redditi di una società determinati forfetariamente in tonnage tax.

Rapporti con altre agevolazioni

La circolare ricorda che la tonnage tax non ha abrogato l’art. 4 del d.l. n. 457/1997. Restano quindi applicabili, ricorrendone le condizioni, le regole secondo cui il reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale concorre all’IRES solo nella misura del 20%, nonché il credito d’imposta per il personale di bordo imbarcato.

Tali agevolazioni restano fruibili da:

• soggetti che non hanno optato per la tonnage tax;
• società decadute dall’opzione;
• noleggiatori, limitatamente al reddito relativo alle navi prese a noleggio in quando il tonnellaggio netto eccede il 50% di quello complessivamente utilizzato.

La circolare, in conclusione, evidenzia che il regime della tonnage tax è un sistema forfetario speciale, ma strutturato con numerose clausole di coordinamento con la disciplina ordinaria, con particolare attenzione alla corretta perimetrazione delle navi agevolabili, alla coerenza del gruppo, al rispetto degli obblighi di formazione e alla neutralizzazione di possibili arbitraggi infragruppo.