Circolare n. 71 del 20/12/2007

Liquidazione delle imposte sugli emolumenti arretrati di lavoro dipendente erogati nel 2004

La circolare esamina il criterio di determinazione dell’aliquota media da applicare agli arretrati di lavoro dipendente corrisposti nel 2004, alla luce della disciplina introdotta dalla legge n. 289 del 2002, dei chiarimenti forniti dalla circolare n. 10/E del 2004 e della successiva modifica apportata dalla legge n. 311 del 2004. L’Agenzia delle entrate rilegge il quadro normativo, qualificando la modifica del 2004 come interpretativa e quindi applicabile anche al 2004.

Quadro normativo di riferimento

La legge n. 289 del 27 dicembre 2002 ha rimodulato la scala delle aliquote IRPEF, affidando la progressività dell’imposizione principalmente alle deduzioni dal reddito complessivo, tra cui la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione, nota come no-tax area. Nell’ambito di tale intervento, l’articolo 2, comma 10, ha previsto un regime transitorio per gli arretrati di lavoro dipendente di cui all’articolo 17, comma 1, lettera b), del TUIR, stabilendo che le nuove aliquote e i nuovi scaglioni sarebbero entrati a regime solo per i periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2004.

Regole di tassazione degli arretrati

Per gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente, l’articolo 21, comma 1, del TUIR prevede che l’imposta sia determinata applicando all’ammontare percepito l’aliquota media corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno di percezione. La circolare n. 10/E del 2004 aveva chiarito che, per gli arretrati corrisposti nel 2004, il reddito del biennio precedente andava considerato secondo il regime allora vigente: per la tassazione ordinaria si applicavano le nuove aliquote e la no-tax area introdotte dalla legge n. 289 del 2002, mentre per la tassazione separata degli arretrati continuavano ad applicarsi le vecchie aliquote. In quel contesto, l’aliquota media veniva calcolata assumendo il reddito del biennio precedente al lordo della deduzione per la progressività.

Intervento della legge n. 311 del 2004

La legge n. 311 del 2004, finanziaria per il 2005, con l’articolo 1, comma 353, lettera a), ha modificato gli articoli 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973, stabilendo che il reddito del biennio precedente debba essere assunto al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione e delle deduzioni per carichi di famiglia. La circolare ricorda che, inizialmente, tale novità era stata considerata rilevante soltanto per gli arretrati erogati a partire dall’entrata in vigore della legge stessa.

Rilettura sistematica e natura interpretativa

A seguito di una più approfondita analisi, l’Agenzia ritiene però che una lettura limitata agli arretrati erogati dal 2005 renderebbe la norma tendenzialmente inutile e meramente confermativa di un principio già affermato in via amministrativa. La disposizione viene quindi interpretata come espressione di esigenze sistematiche e come norma di natura interpretativa, idonea a spiegare effetti sin dal periodo d’imposta in cui fu introdotta la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione.

Effetti operativi per il 2004

In conseguenza di tale impostazione, per la liquidazione d’ufficio delle imposte relative agli arretrati di lavoro dipendente erogati nel 2004, il reddito del biennio precedente deve essere considerato al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione. La circolare, dunque, corregge l’orientamento precedentemente espresso per quel periodo e consolida un criterio di calcolo più coerente con il sistema normativo complessivo.