Circolare n. 70 del 18/12/2007

Modifiche alla disciplina tributaria della previdenza complementare

La circolare ricostruisce il nuovo impianto fiscale della previdenza complementare previsto dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, come anticipato in vigore dal 1° gennaio 2007 dalla legge finanziaria 2007. Il documento chiarisce il regime applicabile ai contributi, ai rendimenti, alle prestazioni, alle anticipazioni, ai riscatti e alle regole transitorie per i diversi iscritti, oltre a disciplinare gli effetti del conferimento del TFR al Fondo di Tesoreria e le misure compensative per le imprese.

Ambito soggettivo e adesione alle forme pensionistiche complementari

Ai sensi dell’articolo 2 del decreto possono aderire alle forme pensionistiche complementari:

• i lavoratori dipendenti, privati e pubblici, inclusi quelli assunti con le tipologie contrattuali del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276;
• i lavoratori autonomi, compresi i titolari di reddito d’impresa, e i liberi professionisti;
• i soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, anche insieme ai dipendenti delle cooperative;
• i soggetti destinatari del d.lgs. 16 settembre 1996, n. 565, anche se non iscritti al fondo ivi previsto.

Possono aderire anche soggetti diversi da quelli indicati, ad esempio privi di reddito di lavoro, nonché i soggetti fiscalmente a carico di altri, secondo quanto previsto dagli articoli 13, comma 2, e 8, commi 1 e 5, del decreto.

Finanziamento delle forme di previdenza complementare

Il finanziamento avviene mediante contributi versati alla forma pensionistica. Per i lavoratori dipendenti e per i collaboratori, i contributi possono essere a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente; inoltre i dipendenti possono alimentare la posizione previdenziale anche mediante il conferimento del TFR maturando. Per autonomi e liberi professionisti il finanziamento avviene a carico degli stessi. È inoltre possibile finanziare, mediante contributi, anche la posizione previdenziale di soggetti fiscalmente a carico.

Conferimento del TFR e Fondo di Tesoreria

L’articolo 8 disciplina il conferimento del TFR maturando alle forme pensionistiche complementari, mediante scelta esplicita o tacita da effettuarsi entro sei mesi dalla prima assunzione. Per i lavoratori assunti prima del 1° gennaio 2007 il termine decorre da tale data. Se il lavoratore intende mantenere il TFR presso il datore di lavoro, deve manifestarlo espressamente; resta comunque possibile modificare successivamente la scelta e destinare il TFR a una forma pensionistica individuata dal lavoratore.

La circolare afferma, in base a un’interpretazione logico-sistematica, che può essere conferito al fondo pensione anche il TFR maturato prima del 1° gennaio 2007, nel rispetto dei contratti collettivi e degli accordi. Per le aziende con almeno 50 addetti, il TFR che matura dal 1° gennaio 2007 deve essere trasferito al Fondo di Tesoreria istituito presso l’INPS.

Il trasferimento del TFR, sia maturando sia maturato, non costituisce anticipazione e non assume rilevanza fiscale al momento del trasferimento. Il TFR pregresso confluisce nella posizione individuale ed è tassato al momento della prestazione pensionistica.

Rivalutazioni del TFR in fase di prima devoluzione

I decreti interministeriali del 30 gennaio 2007 hanno previsto la rivalutazione delle quote di TFR conferite in prima devoluzione sia alle forme pensionistiche complementari sia al Fondo di Tesoreria. La circolare distingue gli effetti fiscali:

• nel caso del conferimento alla previdenza complementare, le rivalutazioni sono componenti accessorie al TFR maturando, non rilevano ai fini del limite di deducibilità dei contributi di euro 5.164,57, ma concorrono alla prestazione pensionistica tassata al momento dell’erogazione;
• nel caso del conferimento al Fondo di Tesoreria, le rivalutazioni non incrementano la posizione individuale del lavoratore e non hanno rilievo fiscale nei suoi confronti.

Misura e deducibilità dei contributi

L’articolo 8, comma 2, conferma la libertà di determinare l’entità della contribuzione. Per i dipendenti aderenti a specifiche forme pensionistiche collettive, i contratti e gli accordi collettivi possono fissare modalità e misura minima dei contributi a carico di lavoratore e datore di lavoro. In assenza di accordi, il lavoratore può comunque contribuire e il datore di lavoro può concordare il proprio apporto.

La contribuzione può essere stabilita:

• in cifra fissa;
• per i dipendenti, in percentuale della retribuzione assunta a base del TFR o di specifici elementi retributivi;
• per autonomi e professionisti, in percentuale del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato ai fini IRPEF relativo al periodo precedente;
• per i soci lavoratori di cooperative, in base a elementi connessi alla tipologia del rapporto di lavoro.

L’articolo 10, comma 1, lett. e-bis), del TUIR consente la deduzione dei contributi versati alle forme pensionistiche complementari nel limite previsto dall’articolo 8 del decreto, pari a euro 5.164,57 annui. La circolare precisa che la deducibilità spetta anche quando i versamenti siano effettuati da uno solo dei soggetti interessati (lavoratore, collaboratore, datore di lavoro o committente), in coerenza con la finalità di favorire la previdenza complementare.

Ai fini del limite di euro 5.164,57 vanno considerati tutti i versamenti alle forme collettive e individuali, inclusi gli accantonamenti a fondi interni individualizzati di cui all’articolo 105, comma 1, del TUIR. Per i lavoratori dipendenti, gli oneri trattenuti dal datore di lavoro ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lett. h), del TUIR non concorrono a formare il reddito.

Contributi non dedotti e persone a carico

I contributi versati e non dedotti non sono imponibili al momento della prestazione, ma il fondo deve esserne informato. Il contribuente deve comunicare alla forma pensionistica l’ammontare delle somme non dedotte, comprese quelle versate per le persone fiscalmente a carico. La comunicazione va resa entro il 31 dicembre dell’anno successivo al versamento, oppure, se il diritto alla prestazione matura prima, entro la data di maturazione. In caso di adesione a più fondi, la comunicazione va resa solo ai fondi interessati dai versamenti non dedotti.

Per i contributi versati nell’interesse di familiari fiscalmente a carico, la deduzione spetta al soggetto a carico per la parte eventualmente non dedotta da quest’ultimo, entro il limite complessivo annuo di euro 5.164,57. Se la persona a favore della quale sono state versate le somme è a carico di più soggetti, si applicano le regole generali sulle deduzioni per oneri sostenuti nell’interesse di familiari a carico.

Contributi versati a forme pensionistiche di altri Paesi

La deducibilità è estesa anche ai contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite presso Stati membri dell’Unione europea e Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazioni. La circolare richiama, per i requisiti delle forme estere, la direttiva 2003/41/CE sugli enti pensionistici aziendali o professionali.

Fondi in squilibrio finanziario e lavoratori di prima occupazione

Per alcune forme pensionistiche complementari già istituite alla data di entrata in vigore della legge n. 421/1992, gestite prevalentemente a ripartizione e già destinatarie di provvedimenti ministeriali che hanno accertato uno squilibrio finanziario, continua ad applicarsi la disciplina previgente: i contributi restano integralmente deducibili senza il limite di euro 5.164,57. Se un soggetto è contemporaneamente iscritto a tali fondi e ad altre forme, la deducibilità verso le altre forme è limitata alla differenza positiva tra euro 5.164,57 e quanto versato ai fondi in squilibrio.

Per i lavoratori di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007, nei primi cinque anni di partecipazione e nei venti anni successivi al quinto anno è possibile dedurre contributi eccedenti il limite ordinario, fino a un massimo complessivo annuo di euro 7.746,86, nei limiti della differenza tra euro 25.822,85 e quanto effettivamente versato nei primi cinque anni, con un incremento massimo di euro 2.582,29. Sono considerati lavoratori di prima occupazione i soggetti che, alla data di entrata in vigore del decreto, non avevano una posizione contributiva aperta presso un ente di previdenza obbligatoria.

Regime tributario dei rendimenti

L’articolo 17 conferma la tassazione per maturazione dei rendimenti finanziari delle forme pensionistiche complementari, con imposta sostitutiva dell’11 per cento sul risultato della gestione maturato annualmente. La circolare richiama il modello di tassazione già illustrato nella precedente prassi e conferma che i redditi di capitale sono percepiti dai fondi al lordo di ritenute e imposte sostitutive, salvo ipotesi marginali.

Per i fondi pensione aperti in regime di contribuzione definita, il risultato di gestione si calcola al netto dei contributi versati e delle somme ricevute da altre forme pensionistiche; i contributi sono considerati al lordo delle quote destinate alla copertura di spese e prestazioni accessorie, poiché la deducibilità compete per l’intero importo versato. Analogo criterio vale per le forme pensionistiche individuali, con assunzione dei premi al lordo di costi e oneri riferiti al singolo iscritto.

Linee garantite e trattamento delle garanzie

La circolare analizza le linee di investimento garantite e le garanzie di restituzione del capitale previste dal decreto. Se la garanzia è rilasciata indistintamente al fondo, le somme versate dal gestore a fronte della garanzia concorrono al risultato di gestione e sono tassate con imposta sostitutiva dell’11 per cento. In sede di prestazione, tali somme sono ricondotte tra i redditi già assoggettati a imposta e sono quindi scomputate dalla base imponibile della prestazione.

Se la garanzia riguarda la singola posizione individuale, le somme versate a favore dell’assicurato non confluiscono nel patrimonio del fondo ma sono assoggettate autonomamente all’11 per cento al momento dell’accredito. In questo caso, ai fini della tassazione della prestazione, tali importi vanno considerati come rendimenti già tassati, con gli opportuni aggiustamenti per le eventuali perdite pregresse del fondo.

Prosecuzione volontaria della contribuzione oltre l’età pensionabile

L’articolo 8, comma 11, consente la prosecuzione volontaria della contribuzione oltre il raggiungimento dell’età pensionabile, purché alla data del pensionamento l’aderente possa far valere almeno un anno di contribuzione alla previdenza complementare. In tali casi l’iscritto può scegliere autonomamente quando fruire delle prestazioni. La circolare chiarisce che i rendimenti maturati nel periodo di prosecuzione volontaria sono parte integrante della prestazione previdenziale e beneficiano del relativo regime fiscale.

Prestazioni pensionistiche complementari

Le prestazioni possono essere erogate in forma di capitale o di rendita. Il diritto alla prestazione si acquisisce al raggiungimento dei requisiti nel regime obbligatorio, con almeno cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari. In generale, la prestazione in capitale può arrivare al massimo al 50 per cento del montante finale accumulato; la restante parte deve essere erogata in rendita, salvo il caso in cui la rendita derivante dalla conversione di almeno il 70 per cento del montante finale sia inferiore al 50 per cento dell’assegno sociale.

Le prestazioni complementari sono qualificate come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. La riforma introduce un unico regime fiscale per capitale e rendita: ritenuta a titolo di imposta del 15 per cento, riducibile sino al 9 per cento in funzione degli anni di partecipazione oltre il quindicesimo, con riduzione dello 0,30 per cento per ogni anno eccedente e massimo sei punti percentuali. Per il calcolo dell’aliquota si considerano tutti i periodi di iscrizione, purché non vi sia stato riscatto totale della posizione; per gli anni antecedenti al 2007 si computano al massimo 15 anni.

Prestazioni in forma periodica

Le rendite sono imponibili per l’ammontare complessivo al netto dei redditi già assoggettati a imposta e dei redditi di capitale di cui all’articolo 44, comma 1, lett. g-quinquies), del TUIR, se determinabili. Non è tassata la parte corrispondente ai contributi non dedotti. Il sostituto d’imposta deve separare la quota relativa ai redditi già tassati e ai contributi non dedotti, ripartirla proporzionalmente sulle rate e applicare:

• la ritenuta a titolo di imposta sulla quota residua;
• l’imposta sostitutiva del 12,50 per cento sui rendimenti di capitale inclusi nelle rate.

La circolare precisa che, per le rendite erogate dal 2007, il sostituto d’imposta è il soggetto erogante, generalmente la compagnia di assicurazione, che deve applicare e versare le ritenute e rilasciare il CUD. Per ragioni di coordinamento, il documento convalida anche eventuali comportamenti difformi tenuti in buona fede, purché le ritenute siano state comunque versate.

Prestazioni in forma di capitale

Per le prestazioni in capitale, l’importo massimo erogabile è il 50 per cento del montante finale accumulato, calcolato dopo aver detratto le anticipazioni non reintegrate. La circolare fornisce un esempio numerico e chiarisce che, se le anticipazioni superano il montante accumulato, l’intera prestazione deve essere erogata in rendita. Resta la possibilità di erogare l’intera prestazione in capitale se la rendita derivante dalla conversione di almeno il 70 per cento del montante è inferiore al 50 per cento dell’assegno sociale.

Anche per il capitale, l’imponibile è dato dall’ammontare complessivo al netto dei redditi già assoggettati a imposta e dei contributi non dedotti.

Anticipazioni

L’articolo 11, comma 7, prevede tre ipotesi di anticipazione:

• spese sanitarie per gravissime situazioni dell’iscritto, del coniuge e dei figli: anticipazione in qualsiasi momento, fino al 75 per cento della posizione maturata, con ritenuta del 15 per cento riducibile fino al 9 per cento;
• acquisto della prima casa di abitazione per l’iscritto o i figli, o interventi edilizi sulla prima casa: anticipazione dopo otto anni di iscrizione, fino al 75 per cento della posizione, con ritenuta del 23 per cento;
• ulteriori esigenze dell’aderente: anticipazione dopo otto anni di iscrizione, fino al 30 per cento della posizione, con ritenuta del 23 per cento.

La circolare precisa che il limite del 75 per cento va riferito alla posizione individuale maturata, incrementata delle anticipazioni non reintegrate. Le ritenute sono applicate dalla forma pensionistica che eroga l’anticipazione, utilizzando il codice tributo 1018.

Reintegro delle somme anticipate

Le anticipazioni possono essere reintegrate in qualsiasi momento con contribuzioni anche annuali eccedenti il limite di deducibilità di euro 5.164,57, al fine di ricostituire la posizione individuale originaria. Sulle somme eccedenti il limite, corrispondenti a reintegri, spetta un credito d’imposta pari all’imposta pagata al momento dell’anticipazione, proporzionalmente riferibile all’importo reintegrato.

La disciplina si applica alle anticipazioni erogate dal 1° gennaio 2007 e ai montanti maturati da tale data. Il reintegro deve essere espressamente dichiarato al fondo entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno del versamento; in mancanza, il fondo non può considerare le somme come reintegro. Il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione ai sensi del d.lgs. 241/1997.

Riscatti

L’articolo 14 disciplina i riscatti nelle seguenti ipotesi:

• riscatto parziale del 50 per cento in caso di inoccupazione tra 12 e 48 mesi o di ricorso a mobilità o cassa integrazione;
• riscatto totale in caso di invalidità permanente con riduzione della capacità lavorativa a meno di un terzo o di inoccupazione superiore a 48 mesi, non esercitabile nel quinquennio precedente la maturazione del diritto alla prestazione;
• riscatto da parte di eredi o beneficiari designati in caso di morte dell’aderente prima della maturazione del diritto.

In tali casi si applica una ritenuta del 15 per cento, riducibile sino al 9 per cento in funzione della durata della partecipazione. Per riscatti dovuti a cause diverse, si applica una ritenuta del 23 per cento. Il codice tributo 1018 va utilizzato anche per il versamento delle ritenute sui riscatti.

Regime transitorio generale

Per i soggetti già iscritti a forme pensionistiche complementari al 1° gennaio 2007, le nuove disposizioni fiscali si applicano da tale data, ma solo alle prestazioni corrispondenti ai montanti maturati dal 1° gennaio 2007; i montanti maturati prima restano soggetti alle regole previgenti. La circolare esclude in ogni caso la riliquidazione da parte degli uffici finanziari prevista dal vecchio articolo 20 del TUIR.

Per i lavoratori assunti prima del 29 aprile 1993 e iscritti a vecchi fondi alla data del 23 ottobre 1992, si distinguono i montanti maturati fino al 2006, tassati secondo il vecchio regime, e quelli maturati dal 2007, per i quali è possibile optare per il nuovo regime dell’articolo 11, con possibilità di liquidare l’intera prestazione in capitale secondo la disciplina previgente se non si esercita l’opzione.

Le nuove disposizioni si applicano anche alle forme pensionistiche individuali attuate tramite contratti di assicurazione di carattere previdenziale (PIP), anche se non ancora adeguate ai requisiti patrimoniali e regolamentari previsti dal decreto.

Prestazioni in capitale nel regime transitorio

Per la tassazione delle prestazioni in capitale si distinguono tre masse:

• M1: montante maturato fino al 31 dicembre 2000;
• M2: montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006;
• M3: montante maturato dal 1° gennaio 2007.

Per i nuovi iscritti, K1 e K2 sono tassati secondo il vecchio regime, mentre K3 segue il nuovo regime con ritenuta a titolo di imposta. Per i liberi professionisti e i lavoratori autonomi, i montanti maturati prima del 2001 restano soggetti a tassazione separata e alle regole dell’articolo 18 del TUIR.

Per i vecchi iscritti, i montanti maturati fino al 2006 restano tassati secondo il regime vigente a tale data; sul montante dal 2007 è possibile optare per il nuovo regime. In assenza di opzione, per il montante maturato fino al 2000 si applica l’aliquota del TFR, mentre per il periodo 2001-2006 si procede con la tassazione separata o progressiva in base alle cause del riscatto e alle regole del precedente sistema.

Prestazioni in rendita nel regime transitorio

Per le rendite si applica un criterio di ripartizione analogo a quello delle prestazioni in capitale:

• la quota riferibile a M1 è tassata come reddito assimilato a lavoro dipendente nella misura dell’87,50 per cento;
• la quota riferibile a M2 è tassata come reddito assimilato a lavoro dipendente, al netto di redditi già tassati e somme non dedotte;
• la quota riferibile a M3 è tassata secondo il nuovo regime dell’articolo 11, comma 6.

Regime transitorio per anticipazioni e riscatti

Anche per anticipazioni e riscatti occorre distinguere le quote maturate prima del 1° gennaio 2007 da quelle successive. Le anticipazioni si imputano prioritariamente ai montanti fino al 31 dicembre 2000, poi a quelli fino al 31 dicembre 2006 e infine al montante 2007. In sede di prestazione definitiva si scomputa l’imposta già trattenuta sull’anticipazione.

Per i riscatti, la circolare evidenzia che nel regime previgente il trattamento fiscale variava in funzione delle cause del riscatto, mentre il nuovo decreto introduce ipotesi tipizzate con aliquote del 15 per cento o del 23 per cento. Per il montante 2001-2006 continuano a valere le regole previgenti, distinguendo tra tassazione separata e tassazione ordinaria in funzione della causa che ha determinato il riscatto.

Fondo di Tesoreria e adempimenti del datore di lavoro

Il Fondo di Tesoreria INPS, istituito dalla legge n. 296/2006, finanzia l’erogazione del TFR dei dipendenti del settore privato delle aziende con almeno 50 addetti, esclusi i datori di lavoro domestico. Il lavoratore continua a presentare domanda di TFR o di anticipazione al datore di lavoro, che liquida la prestazione anche per la quota di competenza del Fondo. Se nel mese l’importo dovuto eccede i contributi complessivamente versati, il Fondo interviene direttamente per la quota di propria spettanza entro trenta giorni, previa comunicazione di incapienza da parte del datore di lavoro.

Quando il datore di lavoro eroga l’intera prestazione, resta sostituto d’imposta per tutti gli adempimenti fiscali, compresa la ritenuta sulla quota di competenza del Fondo, con successivo conguaglio. Solo se è il Fondo a erogare direttamente la propria quota, esso assume il ruolo di sostituto d’imposta limitatamente a tale importo.

Rivalutazione del TFR e imposta sostitutiva

Dal 2001 la rivalutazione del TFR è soggetta a imposta sostitutiva dell’11 per cento, imputata a riduzione del fondo TFR. La rivalutazione riguarda l’accantonamento al 31 dicembre dell’anno precedente, o alla cessazione del rapporto, secondo il meccanismo dell’1,50 per cento fisso più il 75 per cento dell’incremento ISTAT dei prezzi al consumo.

Anche il TFR versato al Fondo di Tesoreria va rivalutato annualmente e l’incremento è assoggettato alla medesima imposta sostitutiva. L’applicazione e il versamento dell’imposta spettano al datore di lavoro, che successivamente compensa secondo le istruzioni INPS.

Misure compensative per le imprese

Per compensare la perdita di disponibilità del TFR, l’articolo 10 del decreto prevede tre misure:

• deduzione dal reddito d’impresa pari al 4 per cento dell’ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari, elevata al 6 per cento per le imprese con meno di 50 addetti;
• esonero dal versamento del contributo al Fondo di garanzia del TFR nella stessa percentuale di TFR conferito alle forme complementari o al Fondo di Tesoreria;
• ulteriore riduzione del costo del lavoro mediante riduzione di oneri impropri correlata al flusso di TFR conferito, nei limiti previsti dalla normativa richiamata.

La misura della deduzione va coordinata con l’articolo 105, comma 3, del TUIR, nel senso che alla deducibilità ordinaria della quota di TFR maturata nell’esercizio si aggiunge l’ulteriore importo previsto dal decreto. Le misure sono applicabili previa verifica della compatibilità con la normativa comunitaria.

Entrata in vigore

Il decreto è entrato in vigore il 1° gennaio 2007 per effetto dell’anticipazione disposta dalla legge finanziaria 2007.