Circolare n. 69 del 17/12/2007

Fondazioni bancarie - agevolazioni ex art. 6 DPR 601/1973 e art. 10-bis L. 1745/1962

La circolare affronta il tema della spettanza delle agevolazioni fiscali invocate dalle fondazioni bancarie per i periodi d’imposta disciplinati dalla cosiddetta legge Amato. Il documento si colloca nel solco della sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione n. 27619 del 29 dicembre 2006 e delle successive pronunce conformi, dalle quali l’Amministrazione trae indicazioni operative per il contenzioso pendente.

Quadro normativo e origine della controversia

Le fondazioni bancarie derivano dalla riforma delle casse di risparmio e degli altri enti pubblici creditizi attuata con la L. 30 luglio 1990, n. 218 e con il D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356. Tali norme prevedevano lo scorporo dell’azienda bancaria e il suo conferimento a società per azioni di nuova costituzione, con attribuzione agli enti conferenti della titolarità e dell’amministrazione delle partecipazioni nelle società conferitarie.

La controversia riguarda la possibilità di ricondurre tali enti tra i soggetti beneficiari delle agevolazioni previste dall’art. 6 del DPR n. 601/1973, che riconosce la riduzione dell’imposta sui redditi ad alcune categorie di enti, e dall’art. 10-bis della L. n. 1745/1962, che prevede l’esonero dalla ritenuta sugli utili societari. Per i periodi considerati, l’Amministrazione riteneva che l’ostacolo principale fosse la particolare attività svolta dalle fondazioni, centrata sulla gestione del pacchetto azionario delle imprese bancarie.

Successivamente, con il D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153, adottato in attuazione della L. 23 dicembre 1998, n. 461, le fondazioni furono espressamente ammesse, in presenza di specifici requisiti, al beneficio dell’art. 6 del DPR n. 601/1973. La circolare ricorda però che tale disciplina speciale è stata poi abrogata dal D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito dalla L. 30 luglio 2004, n. 191, con decorrenza dal periodo d’imposta in corso alla data del 12 luglio 2004.

Evoluzione giurisprudenziale

Prima dell’intervento delle Sezioni Unite, la Cassazione aveva espresso orientamenti contrastanti. Una prima pronuncia aveva escluso l’applicabilità dell’art. 10-bis della L. n. 1745/1962 alle fondazioni bancarie; altre pronunce avevano invece riconosciuto la spettanza della riduzione d’imposta ex art. 6 del DPR n. 601/1973. Per comporre il contrasto, la questione era stata rimessa al Primo Presidente e, nel frattempo, sospesa per effetto del rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE sulla qualificazione delle fondazioni come imprese e sulla compatibilità del regime fiscale con la disciplina sugli aiuti di Stato.

La Corte di giustizia, con sentenza del 10 gennaio 2006, ha affermato che spetta al giudice nazionale valutare, caso per caso e sulla base della normativa applicabile nel periodo d’imposta oggetto di contestazione, se la fondazione bancaria debba essere qualificata come impresa ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE e se l’esenzione dalla ritenuta sui dividendi integri un aiuto di Stato. La Corte ha richiamato diversi elementi idonei a far emergere un’attività economica, quali la continuità operativa con la banca partecipata, la possibile coincidenza degli organi, la destinazione di una quota di proventi a riserva per aumenti di capitale, la possibilità di investire nella banca controllata e il compimento di operazioni finanziarie e commerciali sul mercato.

Principi affermati dalle Sezioni Unite

Le Sezioni Unite, recependo l’impostazione europea, hanno stabilito che il giudice nazionale deve verificare la disciplina normativa vigente ratione temporis e l’attività effettivamente svolta dalla fondazione. Se risulta che la fondazione ha natura di impresa e che il beneficio richiesto integra un aiuto di Stato, le agevolazioni di cui all’art. 10-bis della L. n. 1745/1962 e all’art. 6 del DPR n. 601/1973 devono essere disapplicate per contrasto con il diritto comunitario.

La sentenza ha inoltre chiarito che:

• la verifica sulla compatibilità con la disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato può essere svolta d’ufficio anche in cassazione;
• se sono necessari nuovi accertamenti di fatto, il giudice di legittimità deve cassare con rinvio;
• nei processi tributari aventi ad oggetto agevolazioni fiscali, l’onere della prova dei relativi presupposti grava sul soggetto che le invoca.

Con specifico riguardo all’art. 10-bis della L. n. 1745/1962, le Sezioni Unite hanno affermato che si tratta di un’agevolazione fiscale in senso stretto e che il richiedente deve provare i presupposti dell’agevolazione, tenendo conto sia delle norme statutarie e legislative sia dell’attività effettivamente esercitata nel periodo d’imposta contestato.

Soluzione operativa indicata dalla circolare

La circolare precisa che la fondazione bancaria deve provare congiuntamente:

• l’esistenza di una previsione statutaria conforme all’art. 12 del D.Lgs. n. 356/1990, tale da soddisfare i requisiti richiesti dalle norme agevolative;
• la corrispondenza effettiva tra attività concretamente svolta e attività prevista dalle norme e dallo statuto;
• la natura non imprenditoriale dell’ente ai fini del diritto comunitario in materia di concorrenza.

Per quest’ultimo profilo, il documento richiama la nozione ampia di impresa elaborata dalla giurisprudenza UE, comprensiva di qualsiasi soggetto che eserciti un’attività economica, cioè un’attività consistente nell’offrire beni o servizi su un mercato. Viene inoltre ribadito che chi detiene partecipazioni di controllo ed esercita effettivamente tale controllo partecipando alla gestione della società partecipata può essere considerato partecipe dell’attività economica svolta dall’impresa controllata.

Rapporto tra le due agevolazioni

Un punto centrale della circolare è la stretta connessione tra l’art. 6 del DPR n. 601/1973 e l’art. 10-bis della L. n. 1745/1962. La Cassazione ha infatti chiarito che l’esonero dalla ritenuta sugli utili societari spetta soltanto se ricorrono due condizioni:

• il perseguimento, in fatto e in diritto, del fine esclusivo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica;
• il possesso dei requisiti per l’applicazione dell’art. 6 del DPR n. 601/1973.

Ne consegue che, se non spetta la riduzione a metà dell’aliquota dell’imposta sui redditi, non spetta neppure l’esonero dalla ritenuta sui dividendi.

Mancata retroattività della disciplina del 1999

La circolare dà conto anche dell’orientamento della Cassazione secondo cui la disciplina introdotta dalla L. n. 461/1998 e dal D.Lgs. n. 153/1999 non ha efficacia retroattiva. Pertanto, il nuovo regime non può essere applicato ai periodi d’imposta anteriori, confermando la lettura già espressa dall’Amministrazione finanziaria.

Contenzioso pendente e prova in giudizio

Le successive sentenze della Cassazione hanno confermato il diniego delle agevolazioni alle fondazioni bancarie, soprattutto nei casi in cui l’ente non abbia assolto l’onere probatorio richiesto. La circolare evidenzia che tale prova deve essere fornita sin dal ricorso introduttivo di primo grado e non può essere integrata in seguito con memorie, salvo quanto consentito dall’art. 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. Parimenti, le questioni non dedotte nel primo grado non possono essere introdotte in appello, poiché costituirebbero domanda nuova ai sensi dell’art. 57 del medesimo decreto.

Elementi documentali e casi da escludere

Per dimostrare la natura non imprenditoriale e il diritto alle agevolazioni, la fondazione deve esibire documentazione idonea a escludere, tra l’altro:

• il possesso della maggioranza delle azioni nella banca conferitaria con ingerenza negli indirizzi operativi;
• la partecipazione a patti parasociali o patti di sindacato sul voto;
• l’obbligo statutario di mantenere la maggioranza assoluta delle azioni con diritto di voto;
• il reinvestimento in altre partecipazioni di controllo dopo la perdita del controllo originario;
• la presenza di membri del consiglio della fondazione negli organi della banca partecipata;
• attività di compravendita di partecipazioni di minoranza a fini speculativi;
• l’elevata destinazione di utili a riserva per aumenti di capitale della banca;
• la cumulabilità di incarichi tra ente conferente e impresa bancaria;
• l’impiego dei proventi della dismissione delle partecipazioni originarie per acquisire altre partecipazioni.

La circolare precisa infine che il mancato assolvimento dell’onere probatorio può essere rilevato in ogni fase del giudizio, poiché non si tratta di una vera eccezione, ma della mancanza dei presupposti per fruire dell’agevolazione.

Indicazione conclusiva

In chiusura, il documento affida alle Direzioni Regionali il compito di vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite, con l’obiettivo di assicurare uniformità di comportamento nella gestione del contenzioso e nelle verifiche sull’accesso alle agevolazioni fiscali richieste dalle fondazioni bancarie.