Risposta n. 77 del 19/03/2019

Note di variazione IVA per impegni approvati dall’Autorità di regolazione

La risposta affronta il tema dell’emissione della nota di variazione in diminuzione IVA quando un procedimento sanzionatorio dell’Autorità di regolazione per energia reti e ambiente si chiude con impegni vincolanti che comportano la restituzione ai clienti di corrispettivi addebitati per la fattura cartacea e della relativa IVA.

Fattispecie

La società istante opera nella produzione e vendita di energia elettrica e gas naturale. Secondo quanto rappresentato, l’Autorità garante della concorrenza e del mercato aveva segnalato presunte violazioni in materia di fatturazione dei consumi energetici; successivamente la Direzione mercati retail e tutele dei consumatori di energia aveva chiesto chiarimenti sui costi aggiuntivi per l’invio cartaceo delle bollette, richiamando il divieto previsto dall’articolo 9, comma 8, del decreto legislativo 4 luglio 2014, n. 102.

La società aveva ammesso la condotta, circoscrivendola ad alcune decine di clienti e rimuovendo l’opzione della fattura cartacea a pagamento. In seguito, l’Autorità di regolazione per energia reti e ambiente aveva avviato un procedimento sanzionatorio. La società aveva quindi presentato una proposta di impegni, con cui si impegnava a:

• non applicare più alcun corrispettivo per l’invio della fattura cartacea;
• restituire ai clienti i corrispettivi di postalizzazione fatturati dal mese di […] insieme all’IVA applicata;
• effettuare la restituzione ai clienti con contratto attivo mediante detrazione nella prima fattura utile;
• per i clienti con contratto cessato, procedere ove possibile tramite fattura o altrimenti con rimessa diretta tramite assegno.

L’Autorità aveva dapprima dichiarato ammissibile la proposta di impegni e poi, con successiva deliberazione notificata all’istante, l’aveva approvata e resa vincolante, chiudendo il procedimento sanzionatorio senza accertare l’infrazione.

Quesito del contribuente

La società chiedeva se tale procedimento sanzionatorio potesse rientrare nella locuzione "e simili" dell’articolo 26, comma 2, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, che consente la variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta in presenza di specifici eventi.

In particolare, chiedeva:

• se il dies a quo per emettere la nota di variazione decorra dalla notifica del provvedimento finale dell’Autorità che approva e rende vincolanti gli impegni;
• se, qualora il termine per la variazione fosse già spirato, fosse possibile recuperare l’IVA tramite rimborso ai sensi dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e da quale momento decorresse il termine biennale.

Soluzione interpretativa proposta

L’istante sosteneva che il procedimento rientrasse tra le ipotesi "e simili" richiamate dall’articolo 26, comma 2, del DPR n. 633/1972. Di conseguenza, riteneva che la nota di variazione in diminuzione dovesse essere emessa non oltre la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui il provvedimento conclusivo era stato notificato; nel caso concreto, poiché la notifica era avvenuta nel 2018, il termine sarebbe scaduto il 30 aprile 2019.

In via subordinata, qualora il termine per emettere la nota fosse già decorso, la società riteneva possibile recuperare l’IVA indebitamente versata mediante rimborso ex articolo 21, comma 2, del d.lgs. 546/1992, entro due anni dalla presentazione della dichiarazione IVA 2016 o, in alternativa, dalla liquidazione dell’IVA del mese in cui erano state registrate le singole fatture.

Normativa richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia richiama l’articolo 26, comma 2, del DPR n. 633/1972, secondo cui, se un’operazione fatturata viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’imponibile in conseguenza di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, oppure per altre ipotesi tassativamente indicate, il cedente o prestatore ha diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione.

Viene inoltre ricordato il collegamento con l’articolo 19 del medesimo DPR, per cui il diritto alla detrazione deve essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto. L’Agenzia osserva anche che la disciplina dell’articolo 19, come modificata dal decreto-legge n. 50/2017, si applica alle fatture e alle bollette doganali emesse dal 1º gennaio 2017.

Interpretazione dell’espressione "e simili"

Secondo l’Agenzia, la formula "e simili" consente di ricomprendere non solo le cause espressamente elencate dalla norma, ma anche ulteriori eventi idonei a determinare il venir meno, totale o parziale, dell’operazione fatturata o la riduzione del suo ammontare imponibile.

La logica della disposizione, richiamando anche la giurisprudenza di legittimità e la prassi, è che rilevi non tanto la forma con cui si manifesta la causa della variazione, quanto il fatto che la variazione e la sua causa siano correttamente registrate ai sensi degli articoli 23, 24 e 25 del DPR n. 633/1972. È inoltre necessario che vi sia identità tra l’oggetto della fattura originaria e quello della variazione, così da rendere evidente la corrispondenza contabile tra i due atti.

In questa prospettiva, possono essere ricondotte ai casi "simili" tutte le cause che modificano l’assetto giuridico tra le parti, eliminando in tutto o in parte, con effetto ex tunc, gli effetti dell’atto originario, soprattutto quanto ai corrispettivi economici.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ritiene che, nel caso concreto, la deliberazione dell’Autorità di regolazione per energia reti e ambiente che ha approvato e reso vincolanti gli impegni presentati dall’istante costituisca l’evento rilevante ai fini dell’articolo 26, comma 2, del DPR n. 633/1972.

Pertanto:

• tale deliberazione è il presupposto per emettere le note di variazione in diminuzione dell’IVA;
• le note possono essere emesse al più tardi entro il 30 aprile 2019.

L’Agenzia precisa inoltre che il proprio parere è reso solo sulla fattispecie concreta descritta dalla società e che, se in sede di controllo emergessero fatti o circostanze diversi, il parere non avrebbe efficacia.

Conseguenze sul secondo quesito

Poiché il primo quesito viene risolto in senso favorevole alla possibilità di emettere la nota di variazione entro il termine indicato, la questione relativa al rimborso dell’IVA indebitamente versata viene dichiarata assorbita e non viene esaminata nel merito.

Conclusioni operative

La risposta conferma che un provvedimento dell’Autorità che approva e rende vincolanti gli impegni, chiudendo senza accertamento un procedimento sanzionatorio, può integrare una causa "simile" ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del DPR n. 633/1972, quando produce una modifica sostanziale del rapporto e dei corrispettivi. Nel caso descritto, ciò consente l’emissione delle note di variazione in diminuzione entro il termine del 30 aprile 2019, mentre la domanda sul rimborso resta superata dalla soluzione fornita al primo quesito.