Sentenza del 05/04/2023 n. 9442 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva confermato l'annullamento, da parte della CTP, dell'avviso di accertamento limitatamente alla ripresa dell'IVA e aveva rideterminato la sanzione. La questione centrale è che la società contribuente aveva applicato il regime di reverse charge in occasione della cessione di un immobile strumentale prima del decorso del termine di quattro anni dall'ultimazione dei lavori e la CTR aveva ritenuto che, pur non essendovi i requisiti per il reverse charge, fosse applicabile la disciplina piu favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 9-bis.2 (come riformulato dal D.Lgs. n. 158/2015), che prevede una sanzione fissa quando l'IVA sia stata erroneamente assolta dal cessionario; l'Agenzia contestava che la CTR avesse deciso ultra petita e applicato il regime favorevole senza che fosse provato che l'IVA fosse effettivamente stata assolta dal cessionario.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato che la CTR ha correttamente applicato il principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie e la disciplina prevista dall'art. 6, comma 9-bis.2 del D.Lgs. n. 471/1997 come riformulato, ritenendo che si fosse verificato un errore concorde di qualificazione (applicazione del reverse charge) e che l'IVA fosse stata comunque assolta, tramite il meccanismo contabile dell'inversione contabile; ne consegue che il cedente non deve riversare l'IVA ma è soggetto alla sanzione fissa (con responsabilità solidale del cessionario). La rideterminazione della sanzione in Euro 1.000,00 disposta dalla CTR è stata quindi confermata implicitamente dal rigetto del ricorso. Nulla è stato disposto sulle spese per la mancata costituzione della controparte.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  comma 6, lett. a-bis) citata nel giudizio

  Disciplina del reverse charge: la Corte ha rilevato che la fattura era stata emessa secondo l'art. 17 e che, per il meccanismo contabile, l'IVA è stata assolta dal cessionario tramite compensazione contabile.

• D.Lgs. 471/1997, art. 6, comma 9-bis.2

  Norma che prevede, per il caso in cui l'IVA sia stata erroneamente assolta dal cessionario in luogo del regime ordinario, una sanzione amministrativa fissa (da 250 a 10.000 euro) e responsabilità solidale: la Corte ha ritenuto applicabile tale regime piu favorevole.

• D.Lgs. 158/2015, art. 15

  Ha riformulato l'art. 6 comma 9-bis del D.Lgs. 471/1997; la modifica è stata considerata ius superveniens favorevole e applicabile al caso in esame.

• D.Lgs. 472/1997, art. 3, comma 3

  Principio del favor rei in materia sanzionatoria tributaria: la norma piu favorevole si applica anche a violazioni commesse anteriormente quando il procedimento non è definitivo.

• Codice civile, art. 2697

  Norma sullo onere della prova: citata dall'Agenzia per sostenere che non era provato che l'IVA fosse stata assolta dal cessionario; la Corte ha ritenuto però che l'applicazione contabile del reverse charge e la fattura emessa ai sensi dell'art. 17 fossero sufficienti per l'applicazione del regime favorevole.

Massime di principio

• Il principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie si applica anche retroattivamente quando la procedura non è definitiva: in presenza di norma sopravvenuta piu favorevole la stessa deve essere applicata d'ufficio dal giudice, anche se non richiesta dal contribuente.
• Il meccanismo del reverse charge produce, di fatto, l'assolvimento dell'IVA per via contabile da parte del cessionario (doppia registrazione con detrazione): pertanto, quando entrambe le parti hanno applicato lo stesso regime per errore concorde, il cedente non è obbligato a riversare l'IVA all'erario.
• Nelle ipotesi di errore nella qualificazione del regime IVA, se sussiste l'ipotesi prevista dall'art. 6, comma 9-bis (assolvimento dell'IVA tramite inversione contabile), trova applicazione la sanzione amministrativa fissa prevista dalla norma riformulata, con responsabilità solidale tra cedente e cessionario.
• La mancata prova formale da parte del contribuente dell'effettivo versamento pecuniario dell'imposta da parte del cessionario non esclude l'applicazione del regime favorevole quando l'operatività del reverse charge sia risultante dalla documentazione (fattura emessa ai sensi dell'art. 17) e dalla natura contabile dell'assolvimento IVA.
• Il giudice può applicare di ufficio la disciplina piu favorevole e rideterminare la sanzione anche in assenza di specifica domanda del contribuente, purché il procedimento sia ancora pendente e il provvedimento impugnato non sia definitivo.