Risposta n. 131 del 29/04/2019

Rettifica IVA su migliorie su beni di terzi e retrocessione dell’usufrutto

L’interpello riguarda la corretta applicazione della disciplina della rettifica della detrazione IVA in relazione a spese di manutenzione straordinaria e migliorie eseguite su immobili detenuti in usufrutto e poi retrocessi alla fondazione controllante. Il tema centrale è se tali costi debbano essere trattati come oneri pluriennali ai fini delle imposte dirette, con conseguente esclusione dalla rettifica IVA prevista per i beni ammortizzabili.

Fattispecie rappresentata

La società ALFA, controllata integralmente dalla Fondazione BETA, ente previdenziale non commerciale, gestisce un portafoglio immobiliare composto in parte da beni ricevuti in usufrutto dalla controllante e in parte da beni di proprietà. Dal 2003 ALFA aveva acquisito dalla Fondazione il diritto di usufrutto su diversi immobili a destinazione alberghiera, residence e commerciale, dietro corrispettivo annuale non assoggettato a IVA per assenza di soggettività passiva in capo alla Fondazione.

Successivamente, sulla base di tale disponibilità, ALFA ha locato a terzi gli immobili applicando IVA sui canoni di locazione. Nel corso degli anni ha inoltre eseguito lavori di manutenzione straordinaria e migliorie funzionali all’attività di locazione, capitalizzandoli tra le immobilizzazioni immateriali alla voce "migliorie su beni di terzi" per un costo storico complessivo di euro 44.018.471. L’IVA relativa a tali lavori è stata integralmente detratta.

Il 23 dicembre 2015 ALFA ha ceduto alla Fondazione BETA il diritto di usufrutto sugli immobili per un prezzo di euro 10.307.720. Il corrispettivo è stato iscritto a conto economico tra gli altri proventi straordinari ed è stato tassato ai fini IRES e IRAP; ai fini IVA, ALFA ha ritenuto applicabile l’esenzione di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8-ter), del d.P.R. n. 633/1972.

A seguito della retrocessione dell’usufrutto, ALFA ha:

• cancellato la voce patrimoniale "migliorie su beni di terzi" con imputazione a conto economico dell’insussistenza passiva;
• rettificato l’IVA detratta sulle spese di migliorie relative agli immobili retrocessi per euro 977.480, riportando la rettifica nella dichiarazione IVA del periodo d’imposta 2015 ai sensi dell’articolo 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972.

Quesito del contribuente

ALFA chiede se tali spese di miglioria non debbano essere più correttamente qualificate come oneri pluriennali, cioè "spese relative a più esercizi" ai sensi dell’articolo 108, comma 3, del TUIR, anziché come immobilizzazioni immateriali. Se così fosse, sostiene che esse dovrebbero restare fuori dall’ambito applicativo dell’articolo 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972, il quale al comma 8 richiama soltanto i beni immateriali di cui all’articolo 68 del TUIR, oggi articolo 103.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società ritiene di aver erroneamente rettificato l’IVA per euro 977.480 e di poter recuperare tale importo mediante dichiarazione integrativa del modello Unico 2016, ai sensi dell’articolo 8, comma 6-bis, del d.P.R. n. 322/1998 e dell’articolo 57 del d.P.R. n. 633/1972.

Secondo ALFA, la disciplina di rettifica di cui all’articolo 19-bis2, comma 8, si applicherebbe solo alle immobilizzazioni immateriali disciplinate dall’articolo 103 del TUIR e non agli oneri pluriennali ex articolo 108 del TUIR. A sostegno della tesi, la società richiama anche la corretta applicazione dei principi contabili nazionali e la circolare n. 27/E del 2015.

Documentazione integrativa

Su richiesta dell’Amministrazione, ALFA ha prodotto un prospetto riepilogativo e documentazione attestante la natura delle spese come migliorie, ossia come spese incrementative del valore del cespite, e la loro non separabilità.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia inquadra la questione nella disciplina unionale della rettifica della detrazione IVA, contenuta negli articoli 184 e seguenti della direttiva 2006/112/CE. Ricorda che il meccanismo di rettifica mira a garantire la neutralità dell’IVA e la corrispondenza tra detrazione a monte e impiego dei beni o servizi per operazioni imponibili a valle, richiamando la giurisprudenza della Corte di Giustizia, in particolare la sentenza 31 maggio 2018, Kollroß e Wirtl.

Viene richiamato anche l’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva, secondo cui la rettifica è dovuta quando, dopo la dichiarazione IVA, intervengano mutamenti degli elementi considerati per la detrazione. La direttiva prevede poi un periodo minimo di cinque anni per la rettifica dei beni d’investimento, estendibile dagli Stati membri fino a venti anni.

Sul piano interno, l’Agenzia richiama l’articolo 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972:

• comma 1, per i beni non ammortizzabili e i servizi utilizzati per operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella iniziale;
• comma 2, per i beni ammortizzabili, con rettifica rapportata al diverso utilizzo nell’anno di entrata in funzione o nei quattro anni successivi;
• comma 8, secondo periodo, che per i fabbricati o porzioni di fabbricati stabilisce un periodo di rettifica di dieci anni, decorrenti dall’acquisto o dall’ultimazione.

L’Agenzia richiama inoltre la propria prassi sui beni immobili estromessi dall’impresa e sui lavori di manutenzione, riparazione e recupero per i quali l’IVA è stata detratta: circolare n. 40/E del 2002 e risoluzione n. 194/E del 2002. In tali casi, se le spese sono incrementative del valore dell’immobile e non hanno esaurito la loro utilità al momento dell’estromissione, la rettifica della detrazione deve essere operata ai sensi dell’articolo 19-bis2.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia precisa innanzitutto che non è oggetto del parere la qualificazione delle spese di miglioria ai fini delle imposte dirette, né la congruità del prezzo pattuito per la retrocessione dell’usufrutto, restando fermo ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria in materia IVA e redditi.

Nel merito, l’Agenzia ritiene corretta la rettifica effettuata da ALFA. Le spese di manutenzione straordinaria e di miglioria, in quanto incrementative del valore degli immobili e non separabili, devono essere considerate, ai fini della rettifica IVA, come riferite a beni ammortizzabili della società. Pertanto, esse seguono la disciplina dei beni ammortizzabili richiamata dai commi 2 e 8, secondo periodo, dell’articolo 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972.

Per tali spese è quindi corretto considerare come inizio del periodo decennale di osservazione fiscale la data di ultimazione della manutenzione straordinaria del bene immobile.

Esclusione dell’argomento basato sull’articolo 103 TUIR

L’Agenzia esclude la rilevanza del primo periodo del comma 8 dell’articolo 19-bis2, che estende la disciplina dei beni ammortizzabili ai beni immateriali di cui all’articolo 68, oggi articolo 103, del TUIR. Tale previsione riguarda infatti fattispecie diverse, relative a servizi ad utilità pluriennale con caratteristiche analoghe a quelle dei beni ammortizzabili, come opere dell’ingegno e diritti di brevetto.

Di conseguenza, il richiamo del contribuente all’articolo 108 del TUIR non vale a sottrarre le spese di miglioria su beni di terzi alla rettifica IVA, quando esse siano spese incrementative del valore di fabbricati soggetti alla disciplina speciale dell’articolo 19-bis2.

Conclusioni operative

L’interpello si chiude con un esito sostanzialmente sfavorevole al contribuente: la rettifica della detrazione IVA operata da ALFA per euro 977.480 è ritenuta corretta e non emerge alcun presupposto, sulla base dei fatti rappresentati, per recuperare l’imposta tramite dichiarazione integrativa. Il principio affermato è che le migliorie incrementative su immobili detenuti in usufrutto, quando ancora rilevanti al momento della retrocessione, sono soggette alla rettifica prevista per i beni ammortizzabili ai sensi dell’articolo 19-bis2 del d.P.R. n. 633/1972.