Risoluzione n. 467 del 3/12/2008

Fusione tra IPAB e trasformazione in APSP: inquadramento fiscale

La risoluzione esamina il trattamento tributario, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, dell’atto di fusione per incorporazione tra due IPAB, con contestuale trasformazione dell’IPAB incorporante in Azienda pubblica di servizi alla persona (APSP). Il caso riguarda istituzioni assistenziali operanti nel riordino previsto dal D.Lgs. 4 maggio 2001, n. 207 e dalla normativa della Regione Trentino-Alto Adige.

Quesito sottoposto all’Amministrazione

L’IPAB Casa di soggiorno per anziani di … intende incorporare l’IPAB Fondazione Città di …, entrambe con finalità istituzionali analoghe e natura di ente pubblico non commerciale ai sensi dell’art. 73, comma 1, lett. c), TUIR. La fusione è strumentale e contestuale alla trasformazione dell’incorporante in APSP, con subentro in tutti i rapporti giuridici dell’incorporata. L’istante chiede quale sia il trattamento fiscale dell’atto di fusione sotto il profilo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Tesi prospettata dall’istante

L’istante ritiene che l’operazione sia assimilabile a una donazione di patrimonio tra enti pubblici e che, comunque, non integri un’operazione onerosa. Sostiene inoltre che:

• non sarebbe soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni, ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346;
• non sarebbe soggetta alle imposte ipotecaria e catastale, ai sensi dell’art. 2 della Tariffa allegata al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, trattandosi di trasferimento in favore di un ente pubblico.

Valutazione preliminare sulla disciplina delle IPAB

La Direzione richiama il quadro normativo generale:

• le IPAB operano prevalentemente nel settore socio-assistenziale;
• la loro attività è disciplinata dal D.Lgs. n. 207 del 2001;
• l’art. 5 del decreto prevede per le IPAB che svolgono direttamente servizi assistenziali l’obbligo di trasformarsi in APSP.

Viene inoltre ricordato che l’art. 4, comma 4, del D.Lgs. n. 207 del 2001 riconosce l’esenzione dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali per gli atti relativi al riordino delle IPAB in APSP.

Mancata applicazione dell’esenzione prevista per il riordino

L’Amministrazione precisa che l’agevolazione di cui all’art. 4, comma 4, del D.Lgs. n. 207 del 2001 era inizialmente riconosciuta agli atti di trasformazione stipulati entro il 31 dicembre 2008, in virtù della proroga del DL 31 dicembre 2007, n. 248. Tuttavia, l’art. 5, comma 10, lett. c), del DL 27 maggio 2008, n. 93, convertito dalla legge 24 luglio 2008, n. 126, ha retrodatato il termine ultimo al 30 giugno 2008.

Conseguentemente, lo stipulando atto di fusione tra le due IPAB non può fruire dell’esenzione di cui all’art. 4, comma 4, del D.Lgs. n. 207 del 2001.

Applicazione dell’imposta di registro in misura fissa

La risoluzione esamina quindi l’art. 4, comma 16, lett. c), del D.Lgs. n. 207 del 2001, che ha inserito nella Tariffa, parte prima, del TUR l’art. 11-ter, prevedendo l’imposta di registro in misura fissa per gli “atti costitutivi e modifiche statutarie concernenti le istituzioni riordinate in aziende di servizi o in persone giuridiche private”.

Secondo l’Amministrazione, la ratio della norma è quella di incentivare le operazioni di riorganizzazione delle IPAB per consentire l’erogazione dei servizi nelle forme dell’APSP. Di conseguenza, devono ritenersi inclusi nell’ambito applicativo dell’art. 11-ter anche gli atti propedeutici al perseguimento di tale finalità.

Nel caso concreto, la fusione tra le due IPAB con contestuale trasformazione è considerata parte di un’unica operazione di riordino e riorganizzazione, finalizzata al potenziamento delle prestazioni socio-assistenziali e al mantenimento della personalità giuridica di diritto pubblico, in linea con l’art. 19 del D.Lgs. n. 207 del 2001.

Rilevanza della normativa regionale del Trentino-Alto Adige

La risoluzione valorizza la legge della Regione Trentino-Alto Adige 21 settembre 2005, n. 7, che disciplina il riordino delle IPAB in APSP. In particolare, vengono richiamati questi principi:

• il riordino riguarda IPAB di ridotte dimensioni, per le quali non è giustificato il mantenimento della personalità giuridica di diritto pubblico (art. 45, comma 1, lett. a));
• la Giunta provinciale stabilisce il termine entro il quale il consiglio di amministrazione dell’IPAB deve deliberare la fusione con altre IPAB e le modifiche statutarie ai fini della trasformazione in APSP o in persona giuridica di diritto privato (art. 50, comma 1);
• il provvedimento con cui la Giunta provinciale dispone la fusione dispone anche la trasformazione dell’IPAB risultante in APSP (art. 50, comma 2).

Sulla base di tale disciplina, la fusione e la trasformazione sono considerate un’unica operazione incentivata dal legislatore regionale in attuazione dei principi del D.Lgs. n. 207 del 2001.

Esito sulla registrazione dell’atto

Per effetto dell’art. 11-ter della Tariffa, parte prima, del TUR, l’atto di fusione con contestuale trasformazione rientra nella categoria degli atti soggetti a imposta di registro in misura fissa.

Imposte ipotecaria e catastale

Per quanto riguarda le imposte ipotecaria e catastale, la risoluzione richiama l’art. 4 della Tariffa allegata al TUIC, che prevede l’imposta in misura fissa di 168 euro per la trascrizione di atti o sentenze che non importano trasferimento di proprietà di beni immobili.

Nel caso esaminato, la trascrizione dell’atto di fusione non comporta trasferimento di proprietà immobiliare, sicché trova applicazione la misura fissa di 168 euro per ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale.

Conclusione operativa

La soluzione finale può essere sintetizzata così:

• non si applica l’esenzione prevista dall’art. 4, comma 4, del D.Lgs. n. 207 del 2001, perché il termine utile è scaduto il 30 giugno 2008;
• l’atto di fusione con contestuale trasformazione in APSP sconta l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 11-ter della Tariffa, parte prima, del TUR;
• le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa di 168 euro ciascuna, ai sensi dell’art. 4 della Tariffa allegata al TUIC.

Indicazione finale di uniformità applicativa

La risoluzione conclude precisando che le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati siano applicati con uniformità.