Risoluzione n. 465 del 3/12/2008

Tassazione delle plusvalenze nel regime di tonnage tax

La risoluzione esamina il trattamento fiscale delle plusvalenze derivanti dalla cessione di navi rientranti nel regime di tonnage tax, con particolare riferimento a un caso di acquisizione tramite conferimento neutrale di ramo d’azienda ex art. 176 TUIR. Il punto centrale è stabilire se la plusvalenza sia già assorbita nel reddito forfetario oppure debba essere aggiunta all’imponibile determinato ai sensi dell’art. 156 TUIR.

Fatti rappresentati nell’istanza

La società istante, costituita nel 2005, ha ricevuto con effetto dal 1° giugno 2005 un conferimento di ramo d’azienda comprendente anche alcune imbarcazioni adibite al trasporto marittimo. Dal periodo d’imposta 2005 ha esercitato l’opzione per la tonnage tax ai sensi dell’art. 155 TUIR, includendo nel reddito forfetario i proventi relativi alle navi acquisite.

Nel 2007 ha ceduto a terzi due unità navali denominate “BETA” e “GAMMA”. In vista della dichiarazione dei redditi 2007, il contribuente chiede se le plusvalenze realizzate con tali cessioni rientrino nel reddito forfetario determinato secondo l’art. 156 TUIR.

Tesi del contribuente

Secondo il contribuente, l’art. 158, comma 1, prima parte, TUIR prevede che, in caso di cessione a titolo oneroso di navi per le quali sia efficace l’opzione di cui all’art. 155, l’imponibile forfetario comprenda anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata.

La seconda parte dello stesso comma, che impone l’integrazione dell’imponibile con la differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente all’ingresso nel regime, si applicherebbe soltanto alle navi già in proprietà dell’utilizzatore in un periodo d’imposta precedente a quello di prima applicazione della tonnage tax. Poiché le navi sono state acquisite nel 2005 e la società ha aderito al regime nello stesso esercizio, il contribuente ritiene che debba valere la regola generale di inclusione nella base forfetaria, senza ulteriore tassazione analitica.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ricorda che la tonnage tax è stata introdotta dal d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, e che la disciplina è contenuta negli artt. 155-161 TUIR, integrati dal d.m. 23 giugno 2005.

Il regime si fonda su una determinazione forfetaria del reddito prodotto dalle navi aventi specifici requisiti, mediante coefficienti applicati al tonnellaggio netto. In base all’art. 155 TUIR:

• l’agevolazione riguarda le navi di cui all’art. 8-bis, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972, iscritte nel registro internazionale e armate dallo stesso soggetto, nonché le navi noleggiate entro il limite del 50% del tonnellaggio complessivamente utilizzato;
• l’opzione consente di determinare l’imponibile secondo l’art. 156 per navi oltre 100 tonnellate di stazza netta destinate a trasporto merci, trasporto passeggeri, soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianti e altre attività di assistenza marittima in alto mare;
• il regime forfetario si estende anche alle attività accessorie elencate nel decreto attuativo, se direttamente connesse, strumentali e complementari alle prestazioni marittime principali.

Regola sulle plusvalenze e minusvalenze da cessione

L’art. 158, comma 1, prima parte, TUIR stabilisce che la base forfetaria comprende anche la plusvalenza o minusvalenza realizzata a seguito della cessione a titolo oneroso di navi in tonnage tax, oppure, ai sensi del comma 2, in caso di alienazione di un complesso aziendale in cui le unità agevolate rappresentino almeno l’80% del valore dell’azienda al lordo dei debiti finanziari.

Tale regola, però, è espressamente limitata alle navi relativamente alle quali sia efficace l’opzione di cui all’art. 155. La seconda parte del comma 1 prevede infatti che, se la nave ceduta era già in proprietà dell’utilizzatore in un periodo d’imposta precedente a quello di prima applicazione del regime, l’imponibile forfetario debba essere integrato con la differenza tra il corrispettivo di cessione, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente l’ingresso nella tonnage tax.

Chiarimenti sull’ambito applicativo della norma

L’Agenzia evidenzia che l’art. 158 si applica solo alle navi per le quali l’opzione è efficace e, per gli esercizi anteriori al 1° gennaio 2008, ciò presupponeva anche l’utilizzo prevalente in traffico internazionale. Dal 1° gennaio 2008, per effetto della legge finanziaria 2008, il requisito del traffico internazionale è stato soppresso; per i periodi precedenti, invece, il requisito era necessario.

Viene inoltre richiamata la circolare n. 72/E del 21 dicembre 2007, secondo cui la prevalenza del traffico internazionale va valutata in base ai giorni di effettiva navigazione nel periodo d’imposta. Se i giorni di traffico internazionale superano quelli di traffico nazionale, il reddito dell’unità navale è interamente determinato in via forfetaria; in caso contrario, il reddito rileva ordinariamente.

Ratio della disciplina

Secondo l’Agenzia, la disposizione che assorbe le plusvalenze e minusvalenze nella base forfetaria risponde alla logica di includere nel reddito della nave tutte le componenti analitiche, che non devono quindi rilevare autonomamente né per il costo di acquisto né per il realizzo.

Tale logica viene meno quando il contribuente abbia già fatto concorrere le componenti analitiche alla formazione del reddito, come accade per le navi già di proprietà dell’armatore in periodi antecedenti all’ingresso nel regime. In tali casi, anche le componenti reddituali da realizzo devono essere comprese nel reddito complessivo del contribuente oltre al forfait.

Irrilevanza del conferimento neutrale ai fini dell’eccezione

La questione decisiva riguarda se questa regola possa essere estesa anche ai casi di acquisizione tramite conferimento neutrale ex art. 176 TUIR. L’Agenzia risponde negativamente.

Il conferimento neutrale, infatti, determina continuità dei valori fiscali tra conferente e conferitario: il soggetto conferitario subentra nella storia fiscale del bene, compresi ammortamenti e costo non ammortizzato. Di conseguenza, l’acquisizione per conferimento non interrompe la storia fiscale del cespite e non consente di considerare la nave come se fosse stata acquistata ex novo dal conferitario ai fini dell’eccezione prevista dall’art. 158, comma 1, seconda parte.

L’operazione, sotto il profilo fiscale, è assimilata alla precedente titolarità del bene in capo al conferente; pertanto, le vicende fiscali anteriori al conferimento non possono ritenersi estranee al conferitario.

Decisione dell’Agenzia

L’Agenzia non condivide la tesi dell’istante. Stabilisce che, anche se la società ha acquisito le navi tramite conferimento nel 2005 e ha aderito alla tonnage tax nello stesso anno, per il periodo d’imposta in cui le navi sono state cedute deve aggiungere all’imponibile forfetariamente determinato la differenza tra:

• il corrispettivo di cessione delle navi, e
• il costo non ammortizzato dell’esercizio antecedente all’ingresso in tonnage tax, ossia l’ultimo costo fiscalmente riconosciuto in capo al conferente.

Limiti della risposta e profili antielusivi

La risposta è resa nell’ambito dell’interpello ex art. 11 della legge n. 212/2000 e vale solo a chiarire la portata e l’ambito applicativo dell’art. 158 TUIR, senza esprimere alcun giudizio sull’eventuale elusività dell’operazione prospettata.

Resta quindi impregiudicata la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di valutare l’operazione ai sensi dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973. Le Direzioni regionali devono vigilare sull’applicazione dei principi enunciati nella risoluzione.