Risoluzione n. 471 del 3/12/2008

Residenza fiscale in caso di trasferimento all'estero in corso d'anno

La risoluzione esamina il caso di un contribuente che si trasferisce dall'Italia alla Svezia nel corso del 2007 e chiede se, dopo il trasferimento, debba essere ancora considerato fiscalmente residente in Italia fino al 31 dicembre 2007. Il documento affronta anche le conseguenze sui redditi di lavoro dipendente percepiti in Svezia dal 13 luglio al 31 dicembre 2007.

Fatti di causa e quesito

Il contribuente, cittadino svedese, aveva iniziato a lavorare in Italia dal 19 agosto 2002 presso la filiale italiana del gruppo ALFA, iscrivendosi con la famiglia all'anagrafe della popolazione residente in Italia. Il rapporto di lavoro italiano si è concluso il 31 luglio 2007 e, dal 1° agosto 2007, egli ha iniziato a lavorare per la filiale svedese dello stesso gruppo. In vista del rientro, aveva cancellato la residenza anagrafica italiana il 10 luglio 2007, lasciato l'appartamento in Italia e ottenuto dall'amministrazione svedese un certificato di residenza fiscale in Svezia a partire dal 13 luglio 2007.

Il quesito riguarda la possibilità di considerarlo fiscalmente residente in Italia anche nel periodo 13 luglio-31 dicembre 2007, ai sensi dell'articolo 4 della Convenzione Italia-Svezia e dell'articolo 2, comma 2, del TUIR, con conseguente tassazione in Italia dei redditi di lavoro dipendente percepiti in Svezia nello stesso periodo.

Tesi del contribuente

Il contribuente sostiene che la soluzione del problema fiscale dipende dalla qualificazione della residenza nel periodo successivo al trasferimento. Egli richiama l'articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione, secondo cui i redditi di lavoro dipendente sono tassabili solo nello Stato di residenza del percettore quando l'attività è svolta in tale Stato, mentre in caso contrario può sorgere potestà impositiva concorrente.

Secondo l'istante, il diritto interno italiano non contiene una disciplina procedurale specifica sul trasferimento di residenza in corso d'anno, e ciò consentirebbe di recepire il principio del frazionamento del periodo d'imposta, ammesso dal Commentario OCSE e presente in alcune convenzioni stipulate dall'Italia. A suo avviso, le tie breaker rules dell'articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione andrebbero applicate separatamente ai sottoperiodi dell'anno 2007, cosicché la residenza fiscale italiana dovrebbe cessare dal 12 luglio 2007 e i redditi successivi dovrebbero essere tassati solo in Svezia.

Valutazione dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia premette che l'accertamento dei requisiti della residenza fiscale in Italia è una questione di mero fatto, risolvibile in sede di accertamento e non in sede di interpello interpretativo. Per questa ragione, non può stabilire in via astratta se il contribuente debba essere considerato residente in Italia o in Svezia nel 2007, ma può solo fornire chiarimenti di carattere generale.

Nozione di residenza ai fini convenzionali e TUIR

Ai fini della Convenzione, la nozione di residenza va ricercata nella legislazione interna degli Stati contraenti. L'articolo 2, comma 2, del TUIR dispone che si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente oppure hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

La norma italiana collega quindi lo status di residente alla verifica di uno dei tre criteri alternativi di collegamento, ma sempre con riferimento all'intero anno d'imposta. Di conseguenza, secondo l'Agenzia, la disciplina vigente non consente di considerare un soggetto residente solo per una frazione dell'anno.

Effetti del trasferimento in corso d'anno

In assenza di una disciplina espressa sulla decorrenza dell'acquisto o della perdita della residenza durante l'anno, il soggetto che trasferisca la residenza all'estero dopo aver già maturato i requisiti di residenza fiscale in Italia continua a essere assoggettato a tassazione in Italia anche per i redditi prodotti dal momento del trasferimento fino alla chiusura del periodo d'imposta.

I problemi di doppia residenza derivanti da un espatrio in corso d'anno possono essere risolti solo in via bilaterale, applicando le disposizioni convenzionali sulla residenza e, se necessario, i meccanismi di eliminazione della doppia imposizione.

Doppia residenza, tie breaker rules e credito d'imposta

L'Agenzia richiama le tie breaker rules dell'articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione, che operano secondo un ordine gerarchico fondato su:

• disponibilità di un'abitazione permanente;
• centro degli interessi vitali;
• luogo di soggiorno abituale;
• nazionalità.

Se tali criteri non consentono di risolvere la doppia residenza, la doppia imposizione va eliminata attraverso le disposizioni convenzionali e interne sul credito d'imposta, richiamando l'articolo 23 della Convenzione e l'articolo 165 del TUIR.

Esclusione del frazionamento del periodo d'imposta

L'Agenzia esclude che, nella fattispecie, possa applicarsi il principio del frazionamento del periodo d'imposta desunto dal Commentario OCSE. Sottolinea che tale soluzione è stata espressamente recepita solo in alcune convenzioni bilaterali stipulate dall'Italia, tra cui:

• Convenzione con la Svizzera, articolo 4, paragrafo 4;
• Convenzione con la Germania, punto 3 del Protocollo.

Poiché la Convenzione Italia-Svezia non contiene alcun riferimento al frazionamento del periodo d'imposta, non è possibile estendere tale regola in via analogica o interpretativa. Un'estensione siffatta contrasterebbe con la natura pattizia delle convenzioni bilaterali e con la sovranità dei singoli Stati.

L'Agenzia precisa inoltre che, anche se la Convenzione Italia-Svezia avesse previsto tale meccanismo, esso opererebbe solo come ulteriore tie breaker rule ai fini dell'articolo 4, paragrafo 2, e non inciderebbe sulla definizione convenzionale di residente di cui all'articolo 4, paragrafo 1, né sulla definizione domestica rinviata da tale norma. Perciò l'articolo 2, comma 2, del TUIR non può essere interpretato nel senso di ammettere il frazionamento del periodo d'imposta.

Conclusione operativa

La risoluzione ribadisce che, ai fini della normativa italiana, la residenza fiscale non si fraziona in corso d'anno. Chi trasferisce la residenza all'estero dopo aver acquisito la qualifica di residente in Italia resta soggetto al regime impositivo italiano per l'intero periodo d'imposta, salva l'applicazione delle regole convenzionali in caso di doppia residenza e dei rimedi contro la doppia imposizione.