Sentenza del 05/10/2020 n. 439 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione relativo alla dichiarazione di successione (presentata il 29/06/2017). Controversia incentrata sulla possibilità di applicare il cumulo previsto dall'art. 8, comma 4, d.lgs. 346/1990 (maggiorazione del valore dell'asse ereditario del valore attuale delle donazioni) ai fini del calcolo delle aliquote e, in particolare, sulla rilevanza del cumulo ai fini della franchigia prevista per successioni e donazioni (commi 48 e 49 art. 2 d.l. 262/2006). L'Ufficio sostiene che l'art. 8, comma 4 non sia stato tacitamente abrogato e che quindi debba operarsi il cumulo; i giudici di merito (CTP Pescara) e la Corte di Cassazione hanno ritenuto invece che la norma sia tacitamente abrogata in conseguenza della soppressione dell'imposta per effetto della L. n. 383/2001 e della successiva reintroduzione dell'imposta solo con la L. n. 286/2006 (conv. del D.L. n. 262/2006), con la conseguenza che non è ragionevole applicare retroattivamente la norma antielusiva a donazioni effettuate nel periodo in cui l'imposta era soppressa.

La decisione

L'appello dell'Ufficio è stato respinto. La Commissione tributaria regionale, sezione staccata di Pescara, ha confermato la decisione di primo grado (CTP Pescara, sent. 272/2019) secondo cui per il calcolo della franchigia non si applica il cumulo di cui all'art. 8, comma 4, d.lgs. 346/1990; la norma è stata ritenuta tacitamente abrogata dalla soppressione dell'imposta (L. n. 383/2001) e non è stata espressamente reintrodotta dal legislatore quando ha ripristinato l'imposta (L. n. 286/2006 conv. D.L. n. 262/2006). Sono compensate le spese del grado di giudizio.

Norme richiamate

• d.lgs. 346/1990, art. 8 comma 4

  "Il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari"

  La norma è una disposizione antielusiva che impone il cumulo delle donazioni in vita al valore dell'asse ereditario per la determinazione delle aliquote; tuttavia la giurisprudenza (e il giudice di merito) l'ha ritenuta tacitamente abrogata in conseguenza della soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni (periodo in cui la norma non poteva operare), e quindi non applicabile ai fatti verificatisi durante il periodo di soppressione.

• L. n. 383/2001, art. 13

  norma che ha disposto la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni

  La soppressione dell'imposta ha determinato l'interruzione dell'efficacia pratica delle norme collegate (comprese disposizioni antielusive come art. 8, comma 4), aprendo la possibilità di ritenere la loro tacita abrogazione qualora il legislatore non le abbia poi espressamente reintrodotte.

• L. n. 286/2006 di conversione del D.L. n. 262/2006

  reintroduzione dell'imposta sulle successioni e donazioni

  La reintroduzione dell'imposta è avvenuta senza una espressa riporto di tutte le disposizioni precedenti antielusive; la Corte e il Collegio hanno ritenuto che, in assenza di una chiara volontà del legislatore di reintrodurre anche l'art. 8, comma 4, quest'ultimo non possa essere automaticamente ritenuto ripristinato.

• D.L. n. 262/2006, art. 2 commi 48 e 49

  disposizioni che fissano i limiti della franchigia in materia di donazioni e successioni

  I commi stabiliscono le franchigie per successioni e per donazioni; il giudice ha interpretato tali franchigie come autonome e separate, senza operare il cumulo previsto dall'art. 8, comma 4 del d.lgs. 346/1990, ritenuto tacitamente abrogato.

• Cassazione, sentenza n. 12779/2018

  giurisprudenza di riferimento richiamata

  La Corte di Cassazione ha ritenuto che l'art. 8, comma 4 del d.lgs. 346/1990 sia tacitamente abrogato in conseguenza della soppressione dell'imposta e che non sia ragionevole applicare una norma antielusiva a comportamenti (donazioni) posti in essere durante il periodo in cui l'imposta era soppressa; la stessa logica è stata condivisa dal Collegio nella presente decisione.

Massime di principio

• Quando un'imposta è soppressa e successivamente reintrodotta, le norme collegate (in particolare disposizioni antielusive) non sono automaticamente ritenute ripristinate se il legislatore non si è espresso espressamente: può operarsi la tacita abrogazione.
• Non è ragionevole applicare retroattivamente norme antielusive a comportamenti (es. donazioni) posti in essere nel periodo in cui l'imposta era soppressa; ciò violerebbe il principio di certezza del diritto.
• Se la legge che reintroduce l'imposta è silente sulla riattivazione di specifiche norme antecedenti, occorre interpretare se il legislatore abbia voluto ripristinarle; in mancanza di segni chiari, i giudici tendono a non ritenere automaticamente riattivate le norme antielusive.
• Per il calcolo delle franchigie in materia di successioni e donazioni è corretta, alla luce della giurisprudenza citata, una lettura autonoma/separata delle franchigie previste per le due fattispecie, quando la norma di cumulo sia stata tacitamente abrogata.
• In situazioni analoghe consigli pratici: verificare le date delle donazioni rispetto al periodo di soppressione/reintroduzione dell'imposta; raccogliere documentazione che dimostri l'intervenuta soppressione al momento delle donazioni; nel dubbio proporre ricorso e segnalare la giurisprudenza di cassazione favorevole; valutare la possibilità di chiedere compensazione delle spese vista la peculiarità della questione.
• Eccezioni: se il legislatore reintroduce espressamente la norma antielusiva o dispone una disposizione transitoria che disciplina il trattamento delle donazioni effettuate nel periodo di soppressione, la tacita abrogazione può essere superata.