Risposta n. 237 del 15/07/2019

Trattamento IVA dei servizi di formazione professionale resi gratuitamente

L’interpello riguarda il trattamento IVA delle prestazioni di istruzione e formazione professionale (IeFP) rese da una cooperativa sociale accreditata, nell’ambito di percorsi finanziati dalla Regione Friuli Venezia Giulia e, in parte, dal Fondo Sociale Europeo. Il tema centrale è se le attività formative fornite gratuitamente agli allievi minori debbano considerarsi operazioni rilevanti ai fini IVA oppure operazioni fuori campo per assenza di corrispettivo.

Fattispecie e contesto

La società istante è un Centro Formazione Professionale, in forma di cooperativa sociale costituita ai sensi della legge n. 381 del 1991, formalmente accreditata dalla Regione Friuli Venezia Giulia per interventi nel settore della formazione e orientamento professionale ai sensi della normativa regionale richiamata. La cooperativa opera direttamente o come componente di A.T.I./A.T.S. e svolge:

• servizi didattico-formativi per minori e, negli ultimi anni scolastici, anche per maggiorenni;
• servizi di qualificazione, riqualificazione e reinserimento professionale per adulti.

Tra le attività illustrate, la cooperativa evidenzia i percorsi IeFP, disciplinati dalla legge n. 53 del 2003, dal d.lgs. n. 226 del 2005 e dalla legge regionale Friuli Venezia Giulia n. 27 del 2017. Si tratta di percorsi triennali o quadriennali rivolti a giovani di età inferiore ai 18 anni in possesso del titolo conclusivo del primo ciclo di istruzione, progettati secondo le Linee Guida regionali e conclusi con il rilascio di:

• attestato di qualifica professionale al termine della terza annualità;
• diploma professionale al termine della quarta annualità.

La partecipazione degli utenti, ai sensi dell’art. 2, comma 3, della L.R. n. 27/2017, è in linea generale gratuita, salvo particolari tipologie di intervento che possono prevedere una compartecipazione al costo; secondo l’istante, tali ipotesi non riguardano i minori.

I percorsi IeFP nel territorio regionale sono stati affidati a un’A.T.I. di cui la cooperativa fa parte, individuata dalla Regione a seguito di avviso pubblico per garantire la programmazione e attuazione dei percorsi negli anni scolastici 2018/19, 2019/20 e 2020/21. Nel procedimento intervengono quindi tre soggetti:

• la Regione, quale committente e finanziatore;
• la cooperativa, quale prestatore del servizio tramite l’A.T.I.;
• gli allievi, quali beneficiari finali della formazione gratuita.

L’istante richiama anche un precedente interpello in cui l’Agenzia aveva già chiarito che i contributi regionali erogati per l’attività di formazione professionale sono esclusi dal campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972.

Quesito posto al contribuente

La cooperativa domanda se le prestazioni di servizi formative rese gratuitamente agli allievi minori, nell’ambito dei percorsi IeFP e su incarico della Regione, siano escluse da IVA “a valle”, cioè con riferimento al rapporto tra cooperativa e beneficiari finali.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

Secondo la cooperativa, le prestazioni dovrebbero essere escluse da IVA ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. n. 633/1972, per carenza del presupposto oggettivo. La tesi si fonda su due elementi:

• le attività sono rese gratuitamente agli allievi e quindi non “verso corrispettivo”;
• non esiste alcun rapporto contrattuale sinallagmatico tra la cooperativa e gli studenti, poiché l’incarico proviene dalla Regione, che è il soggetto committente e finanziatore.

L’istante sottolinea che l’iscrizione ai corsi avviene su richiesta degli allievi alla Regione, anche se tramite gli enti che concretamente erogano il servizio, e che gli utenti non corrispondono alcuna somma per la frequenza.

Normativa e principi richiamati dall’Agenzia

L’Agenzia richiama, in particolare:

• l’art. 1 del d.P.R. n. 633/1972, secondo cui sono imponibili le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio dello Stato da soggetti passivi;
• l’art. 3, primo comma, del d.P.R. n. 633/1972, che qualifica come prestazioni di servizi quelle rese verso corrispettivo;
• la Direttiva 2006/112/CE, art. 2, che richiede il carattere oneroso e l’esistenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive;
• la giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui una prestazione è a titolo oneroso solo se esiste un nesso diretto tra servizio e corrispettivo effettivamente percepito, nell’ambito di un rapporto giuridico di scambio.

Viene inoltre richiamato l’art. 26, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/UE e l’art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, per chiarire che le prestazioni gratuite possono assumere rilevanza IVA solo in ipotesi specifiche, tipicamente quando siano rese per fini estranei all’impresa o per uso personale/familiare, mentre restano fuori campo quelle rese gratuitamente per finalità proprie dell’attività d’impresa.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia accoglie la tesi dell’istante e conclude che le prestazioni formative rese gratuitamente agli allievi minori nell’ambito dei percorsi IeFP sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA, per mancanza del presupposto oggettivo di cui all’art. 3, primo comma, del d.P.R. n. 633/1972.

La motivazione si fonda sui seguenti elementi:

• la formazione è resa gratuitamente, come previsto dalla normativa regionale;
• la cooperativa opera su incarico della Regione, che è il soggetto committente e finanziatore;
• non esiste un rapporto contrattuale-sinallagmatico tra cooperativa e allievi;
• gli allievi non sono tenuti ad alcuna controprestazione e non pagano somme per la partecipazione ai corsi.

Ne deriva che manca il nesso diretto tra prestazione e corrispettivo necessario per qualificare l’operazione come prestazione di servizi imponibile. La prestazione, quindi, non rientra nel campo IVA.

Conclusioni operative

L’interpello conferma una distinzione netta tra:

• i contributi pubblici ricevuti dalla cooperativa per finanziare l’attività formativa, già qualificati come non rilevanti IVA in un precedente interpello richiamato nell’istanza;
• le prestazioni rese ai beneficiari finali, che nel caso esaminato sono ugualmente fuori campo IVA perché gratuite e prive di corrispettivo da parte degli allievi.

Per la cooperativa, ciò comporta che l’attività di formazione IeFP rivolta ai minori, quando effettivamente resa senza pagamento da parte degli utenti, non integra una prestazione di servizi imponibile ai fini IVA.