Risposta n. 238 del 15/07/2019

Contributi in conto esercizio erogati da BETA alla Facoltà Alfa

La risposta riguarda il trattamento fiscale di un contributo annuo corrisposto da BETA alla Facoltà Alfa, ente ecclesiastico che svolge attività di insegnamento universitario e rilascia titoli accademici. Il tema centrale è la qualificazione del contributo come ricavo imponibile ai fini IRES e come componente rilevante ai fini IRAP.

Fattispecie e contesto

La Facoltà Alfa rappresenta che i propri proventi, iscritti nel valore della produzione del conto economico, derivano essenzialmente da:

• tasse accademiche e altri diritti amministrativi versati dagli studenti;
• un contributo annuo in denaro corrisposto da BETA.

La Facoltà evidenzia che le tasse accademiche sono volutamente contenute per non scoraggiare gli studenti meno abbienti e che, per tale ragione, tali proventi non coprono integralmente i costi della gestione ordinaria. Le spese sono quelle tipiche di una facoltà universitaria: personale docente e non docente, servizi vari e incremento librario della biblioteca.

Il contributo di BETA, organo di controllo e indirizzo dei Vescovi italiani, viene descritto come determinato ed erogato in modo autonomo e al di fuori di qualsiasi procedura contrattuale. Secondo l’istante, esso serve esclusivamente a integrare i proventi commerciali e a garantire l’equilibrio di bilancio.

Quesito del contribuente

La Facoltà chiede il corretto trattamento tributario, ai fini IRES e IRAP, del contributo annuo erogato da BETA per la copertura dei costi di gestione.

In particolare, l’istante ritiene che, poiché l’art. 85, comma 1, lett. g), TUIR considera ricavi i contributi in denaro spettanti in base a contratto, il contributo in esame non rientri in tale previsione perché manca un contratto: la corresponsione deriverebbe soltanto da una decisione unilaterale di BETA. Da ciò la Facoltà fa discendere la non imponibilità del contributo, sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, con conseguente variazione in diminuzione in dichiarazione.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante prospetta una situazione di obiettiva incertezza applicativa sull’art. 85, comma 1, lett. g), TUIR. Poiché il contributo non deriva da un contratto, la Facoltà ritiene che esso non sia riconducibile ai ricavi disciplinati da tale norma e non debba quindi essere assoggettato a tassazione.

La conseguenza operativa prospettata è l’effettuazione, in sede di dichiarazione dei redditi, di una variazione in diminuzione pari all’importo del contributo, sia per IRES sia per IRAP.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto la disciplina contabile degli atenei contenuta nel decreto interministeriale MIUR-MEF 14 gennaio 2014, n. 19, emanato in attuazione del d.lgs. 27 gennaio 2012, n. 18, nell’ambito della riforma universitaria di cui alla legge 30 dicembre 2010, n. 240.

In particolare:

• l’art. 2 del d.i. n. 19/2014 sancisce il principio di equilibrio del bilancio, imponendo che il bilancio preventivo unico d’ateneo sia approvato nel rispetto del pareggio e che la gestione persegua nel tempo condizioni di equilibrio economico, finanziario e patrimoniale;
• l’art. 4, comma 2, lett. b), qualifica come contributi in conto esercizio le somme disposte da terzi per sostenere il funzionamento dell’ateneo o per realizzare attività non classificabili tra gli investimenti, prevedendo che i contributi certi ed esigibili vadano iscritti tra i proventi del conto economico.

L’Agenzia richiama anche il Manuale tecnico-operativo collegato al d.i. n. 19/2014, secondo cui i contributi annuali e pluriennali in conto esercizio sono somme destinate a integrare ricavi o ridurre costi di un esercizio o degli esercizi successivi e devono essere imputate per competenza, subordinatamente alla loro esigibilità concreta. Viene altresì menzionato che tra gli esempi rientrano il Fondo di finanziamento ordinario e altri contributi analoghi destinati alla copertura generica degli oneri del periodo.

Sul piano fiscale, vengono richiamati:

• l’art. 85, comma 1, lett. g), TUIR, relativo ai contributi in denaro spettanti in base a contratto;
• l’art. 85, comma 1, lett. h), TUIR, relativo ai contributi concessi in base a norma di legge, qualificabili come contributi in conto esercizio;
• l’art. 88, comma 3, lett. b), TUIR, quale norma residuale per i contributi diversi da quelli di cui alle lett. g) e h) e da quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili, da trattare come sopravvenienze attive.

Per l’IRAP, viene richiamato l’art. 5, comma 3, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che include i contributi spettanti per legge nella base imponibile, salvo quelli correlati a costi indeducibili. L’Agenzia richiama inoltre le risoluzioni n. 330/E del 21 ottobre 2002 e n. 34/E del 5 febbraio 2008, secondo cui la correlazione tra contributo e costo indeducibile deve essere diretta, precisa e inequivocabile.

Valutazione dell’Agenzia sul trattamento IRES

L’Agenzia osserva che, nel caso concreto, la Facoltà riceve da BETA un contributo annuo fisso, con la funzione di garantire l’equilibrio di bilancio e di integrare i proventi da tasse accademiche, insufficienti a coprire i costi ordinari.

Pur rilevando che dalla documentazione non emerge un legame diretto, ancorché mediato, tra erogante e beneficiario, l’Agenzia valorizza alcuni elementi:

• la dichiarata posizione della Facoltà come ente subalterno a BETA e soggetto ai suoi indirizzi;
• lo Statuto della Facoltà, che all’art. 50, lett. c), prevede espressamente il contributo di BETA tra le forme di finanziamento;
• l’art. 53 dello Statuto, che richiama apposite intese tra le parti per i rapporti con gli enti, pur a fronte della negazione, da parte dell’istante, dell’esistenza di previsioni contrattuali;
• la disciplina contabile e regolamentare degli atenei, che considera contributi in conto esercizio le somme destinate a sostenere il funzionamento dell’ateneo;
• la stessa contabilizzazione adottata dalla Facoltà, che iscrive tali importi come contributi in conto esercizio.

Sulla base di tali elementi, l’Agenzia ritiene che il contributo sia riconducibile ai contributi in conto esercizio di cui all’art. 85, comma 1, lett. h), TUIR. Ne deriva che il contributo concorre alla formazione del reddito imponibile IRES come ricavo.

Valutazione dell’Agenzia sul trattamento IRAP

Per l’IRAP, l’Agenzia afferma che il contributo sarebbe rilevante solo se vi fosse una correlazione diretta con costi indeducibili. Nel caso esaminato, però, il contributo è qualificato come contributo generale alla spesa, destinato a coprire costi di diversa natura e a garantire il funzionamento complessivo della Facoltà.

Mancando un nesso esatto e inequivocabile tra la somma erogata e specifici componenti negativi non deducibili, il contributo non può essere escluso dalla base imponibile. Di conseguenza, ai fini IRAP, esso concorre per l’intero importo alla formazione del valore della produzione secondo il principio di competenza e di derivazione dai dati di bilancio.

Conclusioni operative

La risposta dell’Agenzia è sostanzialmente sfavorevole alla tesi del contribuente. Il contributo annuo erogato da BETA:

• è qualificato ai fini IRES come contributo in conto esercizio, quindi come ricavo imponibile ex art. 85, comma 1, lett. h), TUIR;
• ai fini IRAP concorre integralmente alla base imponibile, non essendo correlato in modo diretto e inequivocabile a costi indeducibili;
• non consente, quindi, l’effettuazione di una variazione in diminuzione per escluderne la tassazione.

In sintesi, l’Agenzia ritiene che la natura unilaterale dell’erogazione e l’assenza di un contratto non bastino a sottrarre il contributo alla tassazione, poiché rilevano la sua funzione economica, la disciplina contabile degli atenei e la sua destinazione a integrare i ricavi e coprire i costi di esercizio.