Ordinanza del 03/05/2019 n. 11641 - Corte di Cassazione

Reverse charge e IVA all’importazione

La controversia riguarda la possibilità per un importatore di assolvere l’IVA all’importazione mediante il meccanismo contabile dell’inversione contabile (reverse charge), attraverso emissione di autofattura e registrazione nei registri IVA, anziché mediante pagamento diretto in Dogana.

La Corte di cassazione ribadisce che il reverse charge costituisce, nell’ordinamento nazionale, una modalità legittima di assolvimento dell’IVA e non integra, di per sé, un meccanismo elusivo o fraudolento.

Fatti e contestazioni dell’Amministrazione

L’Ufficio delle Dogane di Pisa aveva emesso un avviso di rettifica nei confronti di L.T., titolare della ditta individuale “Moda e accessori”, contestando irregolarità relative all’importazione di merci provenienti da Paesi extracomunitari.

In particolare, veniva contestato l’utilizzo irregolare di un deposito IVA gestito in forma “virtuale” da Amerital Trasporti. Secondo l’Ufficio, la contribuente:

• non avrebbe materialmente introdotto la merce nel deposito IVA;
• non avrebbe quindi potuto beneficiare della sospensione dell’IVA prevista dall’art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993, convertito nella L. n. 427/1993;
• non avrebbe potuto assolvere l’imposta mediante reverse charge e autofattura al momento dell’estrazione dei beni dal deposito.

L’Amministrazione aveva richiesto, in solido all’importatrice e al titolare del deposito IVA, il pagamento dell’IVA che non era stata versata direttamente in Dogana.

La Commissione tributaria provinciale di Pisa aveva accolto integralmente il ricorso della contribuente con sentenza del 27 novembre 2009. La Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza del 12 dicembre 2012, aveva respinto l’appello dell’Ufficio, confermando la decisione di primo grado.

Motivi del ricorso per cassazione

L’Agenzia delle Dogane aveva proposto otto motivi di ricorso, riguardanti:

• la violazione del principio di non contestazione e dell’art. 115 c.p.c.;
• la ripartizione dell’onere della prova in relazione all’agevolazione fiscale e all’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993;
• l’omesso esame di fatti decisivi relativi alla mancata introduzione della merce nel deposito;
• l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione;
• la violazione delle disposizioni in materia di deposito IVA, abuso del diritto e onere della prova;
• la violazione degli artt. 17 e 67-70 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, sostenendo che l’autofatturazione non fosse sufficiente ad assolvere l’IVA all’importazione e che il mancato pagamento in Dogana non costituisse duplicazione d’imposta.

Inammissibilità di alcuni motivi

La Corte ha dichiarato inammissibili il quarto e il quinto motivo, relativi rispettivamente all’insufficienza e alla contraddittorietà della motivazione.

Le censure facevano riferimento alla formulazione previgente dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., già modificata dal D.L. n. 83/2012, convertito nella L. n. 134/2012, e non risultavano conformi ai criteri elaborati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 8053/2014.

Principio sulla duplicazione dell’IVA

La Corte ha ritenuto infondato l’ottavo motivo, richiamando Cass. n. 15980/2015, Cass. n. 12231/2017, Cass. n. 17815/2015, Cass. n. 18928/2018 e Cass. n. 24447/2018, nonché la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, in particolare la sentenza del 17 luglio 2014, causa C-272/13.

È stato riaffermato il seguente principio: l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione dal soggetto passivo che, pur avendo utilizzato illegittimamente il regime di sospensione previsto dall’art. 50-bis, comma 4, lett. b), del D.L. n. 331/1993, abbia successivamente assolto l’obbligazione tributaria mediante reverse charge, con emissione di autofattura e registrazione nei registri degli acquisti e delle vendite.

La violazione derivante dall’introduzione soltanto virtuale della merce nel deposito ha natura formale. Essa non consente di mettere in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA, purché l’imposta sia stata comunque regolarmente contabilizzata e assolta nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile.

La Corte ha inoltre rilevato che l’IVA all’importazione e l’IVA interna assolta mediante autofatturazione costituiscono, sotto il profilo sostanziale, la medesima imposta. La richiesta di pagamento dell’IVA direttamente in Dogana, dopo l’avvenuto assolvimento mediante reverse charge, avrebbe quindi determinato una duplicazione dell’imposizione.

Sanzioni per ritardo o irregolarità formale

Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, la violazione dell’importatore può essere sanzionata in relazione allo scarto temporale tra la dichiarazione d’importazione e l’emissione dell’autofattura.

La sanzione deve essere specifica, proporzionata e non necessariamente fissa; può consistere anche nell’applicazione di interessi di mora. La sua concreta determinazione richiede un accertamento di fatto e spetta quindi al giudice di merito.

Ne consegue che l’irregolarità nell’utilizzo del deposito IVA e l’eventuale tardiva autofatturazione non legittimano, di per sé, il recupero della stessa IVA già assolta, ma possono comportare l’applicazione delle sanzioni previste per l’inosservanza degli obblighi formali o per il ritardo.

Irrilevanza delle questioni sulla materiale introduzione dei beni

Dopo avere riconosciuto la legittimità del reverse charge quale modalità di assolvimento dell’IVA, la Corte ha dichiarato inammissibili per difetto d’interesse il primo, il secondo, il terzo e il settimo motivo.

Tali motivi riguardavano:

• l’effettiva introduzione della merce nel deposito;
• l’onere della prova relativo all’utilizzo del regime sospensivo;
• gli elementi presuntivi valorizzati dall’Ufficio;
• l’eventuale natura elusiva del comportamento della contribuente.

Secondo la Corte, queste questioni non erano più decisive per le operazioni in cui l’IVA era stata comunque assolta mediante reverse charge. La modalità di assolvimento risultava infatti legittima e impediva all’Amministrazione di richiedere nuovamente il tributo.

Contraddittorietà tra motivazione e dispositivo

La Corte ha accolto il sesto motivo di ricorso, rilevando una contraddizione insanabile tra la motivazione e il dispositivo della sentenza della Commissione tributaria regionale.

Nelle ultime righe della motivazione, la CTR aveva affermato che, fatta eccezione per le fatturazioni aventi data anteriore alle importazioni, dovevano essere confermate le decisioni di primo grado relative sia al tributo sia alle sanzioni.

Tuttavia, nel dispositivo, la CTR aveva respinto integralmente l’appello dell’Ufficio, confermando senza eccezioni la sentenza impugnata.

La Corte ha ritenuto che tali affermazioni fossero logicamente inconciliabili e integrassero una violazione del “minimo costituzionale” della motivazione, secondo il principio affermato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 8053/2014.

Autofatture anteriori alle importazioni

La Corte ha osservato che il riferimento alle autofatture emesse anteriormente alle importazioni implicava che la CTR avesse considerato tali operazioni, almeno implicitamente, come fraudolente.

Per tali operazioni, il giudice d’appello avrebbe dovuto esaminare specificamente la posizione dell’Ufficio e, ove confermata la natura fraudolenta, accogliere almeno parzialmente l’appello relativamente al tributo o alle sanzioni applicabili.

Il giudizio di rinvio dovrà quindi individuare in modo puntuale le autofatture fraudolente, come eventualmente riscontrate dalla Guardia di finanza nel sopralluogo del 27 aprile 2009, e stabilire le conseguenze fiscali e sanzionatorie limitatamente a tali operazioni.

Decisione finale e rinvio

La Corte di cassazione ha:

• accolto il sesto motivo di ricorso;
• rigettato il ricorso per il resto;
• cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Per le restanti operazioni, il riconoscimento della legittimità dell’assolvimento mediante reverse charge ha determinato il consolidamento della decisione favorevole alla contribuente, con esclusione della possibilità di un ulteriore recupero dell’IVA già assolta.