Sentenza del 20/12/2022 n. 37320 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento (anni 2002-2008) contestavano operazioni simulate e minusvalenze realizzate dal 'Gruppo M.' per ottenere benefici fiscali e occultare redditi. I ricorrenti impugnavano in Cassazione nove motivi: decadenza dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973), mancanza del contraddittorio, onere probatorio rispetto alla sottoscrizione delle dichiarazioni, carenze motivazionali della sentenza di merito, errata determinazione delle sanzioni e responsabilità solidale della coniuge/coinvolgimento della B.B., nonché deduzione di illegittimità costituzionale di norme relative alla responsabilità del co-dichiarante. Inoltre, i contribuenti hanno invocato in subordine l'applicazione dello ius superveniens (D.Lgs. 158/2015) più favorevole per le sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi di ricorso principali, confermando la fondatezza dell'accertamento e la responsabilità (anche solidale) contestata. In particolare: (i) il raddoppio dei termini ai fini della decadenza è stato ritenuto giustificato dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia/accertamento derivante dalle indagini (anche se la sentenza penale ha precisato l'arco temporale degli indizi); (ii) non sussiste un obbligo generale di contraddittorio amministrativo per tributi non armonizzati e il questionario inviato è stato ritenuto idoneo a realizzare la partecipazione del contribuente; (iii) l'onere di provare la difformità tra copia esibita all'Amministrazione e dichiarazione originale rimane in capo al contribuente; (iv) le censure sulla motivazione e sulla quantificazione delle sanzioni non hanno raggiunto la soglia di illegittimità rilevabile in sede di legittimità. Tuttavia la Corte ha ritenuto applicabile lo ius superveniens in punto di limiti edittali delle sanzioni, riscontrando rilevanza concreta della nuova disciplina e, perciò, ha cassato la decisione limitatamente alla quantificazione delle sanzioni, rinviando alla CTR di secondo grado per la nuova determinazione delle sanzioni e per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Il raddoppio dei termini di accertamento è collegato alla sussistenza dell'obbligo di denuncia/accertamento (verifiche ex art. 331 c.p.p.), non alla sola verifica giudiziale della commissione di reati fiscali; quindi la presenza di indagini e una sentenza penale che abbia ricostruito fatti nello stesso ambito rendono applicabile il raddoppio anche per annualità non espressamente indicate nella sentenza penale se analoghe operazioni vi erano poste in essere.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (norme sui reati tributari)

  Richiamato in correlazione all'art. 43 DPR 600/1973: la rilevanza penale delle condotte e le indagini penali supportano l'applicazione delle regole sulla sospensione o raddoppio dei termini amministrativi quando sussista l'obbligo di denuncia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 1

  Richiamato nella discussione sul contraddittorio: non impone, di per sé, un obbligo generale di contraddittorio amministrativo nella fase istruttoria per tributi non armonizzati; l'invio del questionario è idoneo a realizzare la partecipazione richiesta dalla disciplina vigente.

• art. 331 c.p.p. (obbligo di denuncia)

  L'esistenza dell'obbligo di denuncia emersa dalle indagini giustifica il raddoppio dei termini di accertamento amministrativo; la verifica di tali presupposti può emergere dalla fase investigativa anche se la sentenza penale delimita l'arco temporale degli indizi.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (processo tributario), artt. 7, 36, 39

  Richiamate per i principi processuali tributari: art. 36 (motivi di impugnazione e motivazione delle sentenze) e art. 7 (regole probatorie e onere della prova). La Corte ha confermato che il sindacato in Cassazione sulla motivazione è limitato e richiede il superamento di soglie di gravità specifiche.

• Codice di procedura civile, art. 360 (motivi di cassazione)

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  Base normativa per i motivi di cassazione invocati (violazione di legge e vizio di motivazione); la Corte ha precisato i limiti del sindacato di legittimità in tema di motivazione e valutazione del merito probatorio.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7

  Norma sulle sanzioni tributarie: la scelta della misura della sanzione (entro i limiti edittali) rientra nella discrezionalità del giudice e la Cassazione non sindaca la graduazione purché i limiti siano rispettati e la motivazione globale supporti la scelta; tuttavia l'entrata in vigore del D.Lgs. 158/2015 può incidere sui parametri edittali.

• L. 13 aprile 1977, n. 114, art. 17

  Prevede la responsabilità solidale dei co-dichiarante; la Corte ha ritenuto che la corresponsabilità per sanzioni discende dalla natura solidale dell'obbligazione e dalla libera scelta della co-dichiarazione.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (ius superveniens sulle sanzioni)

  Introduzione di limiti edittali più favorevoli: la Corte ha ritenuto applicabile la norma più favorevole se la sua deduzione incide concretamente sui parametri di commisurazione della sanzione; per tale ragione ha cassato la decisione limitatamente alla quantificazione delle sanzioni e disposto il rinvio.

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, artt. 47 e 48; art. 97 Cost.

  Richiamati dai ricorrenti a sostegno del diritto al giusto procedimento e al contraddittorio; la Corte ha comunque ritenuto che tali principi non impongano un obbligo generalizzato di contraddittorio amministrativo per tributi non armonizzati oltre la normativa nazionale specifica.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) può essere applicato se sussiste l'obbligo di denuncia emerso dalle indagini, anche se la sentenza penale delimita diversamente gli anni; non serve che la sentenza penale contenga espressa attenzione per ogni annualità per cui si applica il raddoppio quando le indagini mostrano analoghe operazioni.
• Per tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio amministrativo: l'invio del questionario previsto dalla prassi è spesso considerato sufficiente a garantire la partecipazione del contribuente all'istruttoria.
• Chi contesta la conformità tra le copie di documenti (es. dichiarazioni firmate) deve provare la difformità; l'Amministrazione non è tenuta a esibire l'originale firmato che resta in possesso del dichiarante.
• Il sindacato della Corte di Cassazione sulla motivazione delle sentenze di merito è limitato: rilevano solo vizi di motivazione tali da violare il 'minimo costituzionale' o rendere incomprensibile il percorso logico del giudice.
• La determinazione della misura della sanzione è discrezionale entro i limiti edittali; la modifica normativa successiva (ius superveniens) può essere rilevante solo se incide concretamente sui parametri di commisurazione della sanzione, dando luogo a rinnovazione/parziale annullamento della decisione sul punto.
• La responsabilità solidale derivante dalla co-dichiarazione può comportare l'applicazione di sanzioni anche al co-dichiarante (es. coniuge), essendo la corresponsabilità effetto della natura solidale dell'obbligazione fiscale.