Sentenza del 08/02/2023 n. 3841 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'assoggettabilità all'imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131/1986 art. 22, dell'operazione relativa all'aumento di capitale deliberato dalla Pomezia Immobiliare Srl per Euro 6.100.000,00, finanziato con versamenti effettuati dalla socia A.A. Spa. L'Agenzia delle Entrate e la CTR hanno qualificato i precedenti versamenti come finanziamenti soci soggetti a tassazione con rinuncia successiva del credito; la contribuente ha sostenuto che si trattava di versamenti a fondo perduto/versamenti in conto futuro aumento di capitale, già destinati a capitale e quindi non imponibili. In Cassazione è stata discussa la corretta interpretazione dell'art. 22 DPR 131/1986 (enunciazione negli atti), l'efficacia probatoria dei bilanci, delle note integrative e della rettifica notarile, e se gli effetti del finanziamento fossero cessati per effetto dell'atto assembleare che ha imputato le somme a capitale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (omesso esame di fatto) e accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo che, ai sensi dell'art. 22, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986, l'enunciazione di un contratto verbale non soggetto a registrazione non dà luogo all'imposizione quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione. Nel caso concreto la Corte ha ritenuto che il finanziamento aveva cessato i suoi effetti in conseguenza dell'imputazione della somma a capitale (mutamento della causa della datio/estinzione dell'obbligo restitutorio), sicché non era dovuta l'imposta di registro. Ha quindi cassato la sentenza impugnata della CTR Lazio, deciso nel merito a favore della contribuente (Pomezia Immobiliare Srl) e compensato le spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22

  L'enunciazione di contratti verbali contenuti in un atto soggetto a registrazione può rendere imponibile l'atto enunciato; tuttavia, ai sensi del comma 2, se gli effetti del contratto verbale sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta non si applica. La Corte ha interpretato il requisito della 'identità di parti' in senso a-tecnico: rileva la partecipazione degli stessi soggetti all'atto enunciante (assembl�a) e all'atto enunciato (finanziamento). Nel caso specifico, avendo l'atto assembleare determinato l'estinzione degli effetti del finanziamento tramite imputazione a capitale, opera l'esenzione di cui al comma 2.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 3

  Citato rispetto al perimetro applicativo della registrazione: il contratto verbale in esame non rientrava tra quelli soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi di altra norma, rendendo operativa la disciplina speciale di cui all'art. 22.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88

  Richiamato tra le norme richiamate dalla ricorrente in materia tributaria; non costituisce il punto centrale della decisione ma figura nel quadro normativo posto a fondamento delle censure.

• Codice civile, art. 1813

  Richiamato per la natura del mutuo: contratto reale che si perfeziona con la consegna della somma. La Corte ha osservato che gli effetti di tale contratto (obbligo di restituzione) vengono meno quando la somma è imputata a capitale societario, configurando così estinzione degli effetti del finanziamento.

• Codice civile, art. 2700

  Evidenziata la limitazione dell'efficacia probatoria dell'atto pubblico: l'atto pubblico vale fino a querela di falso per gli elementi estrinseci, ma non vincola in ordine alle valutazioni intrinseche o alle qualificazioni economico-giuridiche contenute nell'atto, delle quali è ammessa prova contraria.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Richiamato come norma sostanziale del ricorso per cassazione (omesso esame di un fatto decisivo). La Corte ha ritenuto il motivo infondato e l'ha rigettato.

• Codice di procedura civile, artt. 116 e 221

  Norme processuali richiamate nelle censure; la Corte le ha considerate nel complesso delle questioni procedurali dedotte ma la decisione si è fondata prevalentemente sull'interpretazione dell'art. 22 DPR 131/1986 e sulla qualificazione dei fatti.

Massime di principio

• Se versamenti di un socio sono stati successivamente imputati a capitale per deliberazione assembleare e tale imputazione determina l'estinzione dell'obbligo restitutorio, l'enunciazione del finanziamento nel verbale non comporta l'imposizione dell'imposta di registro ai sensi dell'art. 22, comma 2, DPR 131/1986.
• L'enunciazione in sede di verbale assembleare può rendere rilevante il finanziamento ai fini dell'art. 22 solo se gli effetti del finanziamento persistono; se invece l'atto assembleare fa cessare quegli effetti, opera l'esenzione prevista dal comma 2.
• Il requisito dell'identità delle 'parti' tra atto enunciante e atto enunciato va inteso in senso sostanziale/a-tecnico: rileva che gli stessi soggetti (soci e società) partecipino all'assemblea e siano gli stessi coinvolti nell'operazione enunciata.
• La prova documentale (bilanci, note integrative, rettifiche notarili) deve essere valutata dal giudice di merito; la semplice qualificazione contenuta in un atto pubblico non è insuperabile: l'atto pubblico ha efficacia probatoria limitata agli elementi estrinseci e ammette prova contraria sul contenuto intrinseco salvo querela di falso.
• Per evitare il rischio di tassazione, è importante che la cessazione degli effetti del finanziamento (imputazione a capitale, rinuncia contestuale del credito, compensazione) risulti con chiarezza dall'atto che enuncia l'operazione o da documentazione contestuale e probatoria dell'evento.
• Se la rinuncia al credito è soltanto successiva e non contestuale all'atto che enuncia il finanziamento, può sussistere il rischio di applicazione dell'imposta se l'effetto estintivo non può considerarsi prodotto dall'atto enunciante.
• In caso di operazioni societarie complesse conviene predisporre e conservare documentazione chiara e tempestiva (verbali, delibere, imputazioni contabili con evidenza temporale, eventuali atti notarili integrativi) per dimostrare che gli effetti del finanziamento sono cessati in virtù dell'atto enunciante e non successivamente in modo separato.