Sentenza del 03/02/2022 n. 159 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Controversia relativa al disconoscimento da parte dell'Agenzia delle Entrate del credito IRAP di Euro 9.546,00 originariamente spettante alla società incorporata V. S. s.r.l. La F. contestava che, per effetto della fusione per incorporazione stipulata il 24/11/2015 e con efficacia fiscale e contabile retrodatata al 01/01/2015 (atto autorizzato dall'art. 2504-bis c.c.), il credito IRAP risultante alla data del 31/12/2014 spettava automaticamente all'incorporante F. senza che fosse necessaria una istanza di rimborso separata da parte della società incorporata.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale della Toscana ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la sentenza di primo grado, annullando la cartella di pagamento. Il Collegio ha ritenuto che la fusione sia un'operazione evolutivo-modificativa e che, dall'effetto fiscale stabilito nell'atto di fusione (01/01/2015), la società risultante subentri nei diritti (compresi i crediti IRAP) e negli obblighi delle società incorporate. Pertanto il credito IRAP di Euro 9.546,00, emerso nella dichiarazione dell'incorporata al 31/12/2014, è automaticamente di pertinenza dell'incorporante e non richiede una autonoma istanza di rimborso.

Norme richiamate

• art. 2504-bis c.c.

  richiamato nella sentenza; riferimento a III e IV comma

  La clausola statutaria/atto di fusione che stabilisce l'imputazione degli effetti fiscali e contabili ad una data anteriore determina che le operazioni e i risultati della incorporata siano imputati all'incorporante da tale data; la fusione è considerata un'operazione evolutiva-modificativa e non crea un nuovo ente separato ai fini dei crediti fiscali.

• art. 172, comma 4 D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  "dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi"

  Il TUIR conferma che, dalla data di efficacia della fusione, la società risultante subentra nei diritti tributari delle società fuse, quindi anche nei crediti IRAP emergenti alla data di estinzione contabile/fiscale della incorporata.

• art. 15 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il principio analogo per le sanzioni: in caso di fusione o scissione la società risultante subentra negli obblighi relativi al pagamento delle sanzioni delle società fuse; usato in sentenza come argomento di coerenza normativa sul subentro di obblighi e diritti.

• Giurisprudenza della Cassazione (selezione)

  Cass. civ., SS.UU., 08/02/2006, n. 2637; Cass. civ., sez. I, 3 maggio 2010, n. 10653; Cass. civ., SS.UU., 17/09/2010, n. 19698; Cass. civ., sez. I, 11/04/2014, n. 8600; Cass. civ., sez. I, 26/01/2016, n. 1376; ecc.

  La giurisprudenza consolidata considera la fusione come operazione evolutiva-modificativa che non determina la nascita di un nuovo ente totalmente distinto, rafforzando l'interpretazione del subentro automatico nei diritti e obblighi.

Massime di principio

• La fusione per incorporazione è un fenomeno evolutivo: i diritti e i debiti fiscali delle società incorporate si trasferiscono automaticamente alla società risultante dalla data fiscale di efficacia della fusione prevista nell'atto (salvo diversa disciplina/accordo).
• Se l'atto di fusione stabilisce una data di efficacia fiscale anteriore, i risultati e i crediti relativi a periodi antecedenti a quella data, dichiarati regolarmente dalla società incorporata, spettano all'incorporante senza necessità di una istanza di rimborso separata da parte dell'incorporata.
• In caso di contestazione da parte dell'Amministrazione finanziaria, la documentazione rilevante è: atto di fusione (con indicazione della data di efficacia fiscale), dichiarazioni fiscali presentate dalla incorporata fino all'ultimo giorno della sua esistenza contabile, e prova dell'imputazione dei risultati nel bilancio dell'incorporante.
• Attenzione a situazioni diverse: se l'atto di fusione prevede una diversa data di efficacia fiscale o se la società incorporata non ha assolto obblighi dichiarativi per il periodo di riferimento, il subentro automatico potrebbe essere limitato; in tali casi valutare obblighi dichiarativi residui o eventuali istanze specifiche.
• Per tutelarsi, la società incorporante dovrebbe annotare e conservare la documentazione fiscale della incorporata, indicare correttamente i crediti nel bilancio e nella dichiarazione dell'esercizio in cui opera il subentro e richiamare espressamente le norme (art. 172 TUIR, art. 2504-bis c.c.) in eventuali contenziosi.