Cassazione Civile, Sentenza n. 6424/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva notificato a una società con sede fuori dall'Unione europea, che svolgeva attività di tour operator, un avviso di accertamento per recuperare l'IVA assolta in Italia sull'acquisto di servizi di autonoleggio e già rimborsata. I pacchetti turistici erano stati acquistati all'estero da clienti non residenti, mentre i servizi erano stati resi in Italia. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 4086/29/2014 depositata il 18 giugno 2014, aveva rigettato l'appello principale dell'Agenzia, ritenendo assente il presupposto di territorialità. L'Agenzia ha proposto un unico motivo di cassazione per violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, dell'art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell'art. 55 del D.L. n. 69/2013, sostenendo che, nell'ambito del regime speciale delle agenzie di viaggio, non spettava alla società non residente il rimborso dell'IVA sui servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. La società ha resistito, contestando l'applicabilità del regime speciale alle operazioni vendute fuori dall'Unione, invocando la neutralità dell'IVA e i principi unionali e riproponendo la questione del legittimo affidamento.

La decisione

La Corte ha accolto l'unico motivo dell'Agenzia e cassato la sentenza impugnata, rinviando alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha affermato che l'art. 55 del D.L. n. 69/2013 interpreta l'art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 nel senso che le agenzie di viaggio stabilite fuori dall'Unione non possono ottenere il rimborso dell'IVA sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori; tale limite è coerente con il regime speciale IVA e con le finalità di ripartizione del gettito e di parità di trattamento tra operatori. La Corte ha inoltre escluso il contrasto della disciplina con la neutralità dell'IVA e con i principi costituzionali di parità delle parti e imparzialità amministrativa. Ha precisato che la disposizione intertemporale dell'art. 55, nella parte in cui fa salva la sorte dei rimborsi in base al fatto che siano già stati recuperati, deve essere disapplicata nella fattispecie, per contrasto con l'art. 310 della direttiva 2006/112/CE e per la discriminazione derivante dal carattere casuale dell'avvenuto recupero. La questione del legittimo affidamento della società è stata rimessa al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• art. 55 del D.L. n. 69/2013

  La previsione normativa in esame ha indubbia valenza interpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, come si evince dal tenore letterale della stessa, finalizzata espressamente a dettare l’esatta linea interpretativa della previsione in esame, peraltro fondata, come espressamente precisato, sul contenuto dell’art. 310, Direttiva 2006/112/Cee, e sull’evoluzione interpretativa della stessa Corte di giustizia.

  La norma interpretativa stabilisce che l'art. 74-ter, comma 3, si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall'Unione europea, escludendo il rimborso dell'IVA sui costi per beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. La sua previsione intertemporale, nella parte relativa alla salvezza dei rimborsi non recuperati, va invece disapplicata nella fattispecie.

• art. 74-ter, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  Il suddetto D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, in particolare, prevede un regime speciale, denominato “base da base”, ai fini della determinazione dell’Iva, derogatorio di quello ordinario, nel caso di operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici verso il pagamento di un corrispettivo globale.

  Il regime speciale delle agenzie di viaggio determina l'imposta sul margine e non ammette la detrazione o il rimborso dell'IVA relativa ai costi sostenuti per beni e servizi resi da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. In base all'interpretazione autentica esaminata, tale limite vale anche per le agenzie stabilite fuori dall'Unione.

• art. 310 della direttiva 2006/112/CE

  In realtà, la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, citato, a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  L'IVA imputata all'agenzia per prestazioni rese a diretto vantaggio del viaggiatore non è detraibile né rimborsabile; il divieto consente di attribuire il gettito ai Paesi in cui i servizi turistici sono effettivamente erogati.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi dell’art. 3, par. 2, della Direttiva 86/560/Cee, Il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso IVA ai soggetti non residenti nell'Unione non può essere riconosciuto in condizioni più favorevoli rispetto a quelle previste per gli operatori dell'Unione; ciò impedisce di accordare ai tour operator extra-UE un rimborso escluso per gli operatori che operano nelle medesime condizioni.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  La norma interpretativa retroattiva qui considerata non viola la parità delle parti nel processo quando risponde all'esigenza di risolvere un'incertezza normativa ed è ragionevole e conforme ai principi unionali.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  L'intervento interpretativo, diretto a chiarire la disciplina e ad assicurare parità di trattamento nel settore, non contrasta con il principio di imparzialità dell'azione amministrativa.

• art. 3 Cost.

  Ancorare la “salvezza” dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l’amministrazione finanziaria abbia, o no, recuperato le somme indebitamente rimborsate comporterebbe la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell’Iva, che concorre ad alimentare le risorse proprie dell’Unione, oggetto dei rimborsi indebiti non recuperati e determinerebbe, inoltre, una discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero, sicchè nel caso in esame, in cui risalta la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, la norma va senz’altro disapplicata in riferimento alla fattispecie in esame.

  Una disciplina che riservi trattamenti diversi in base al fatto casuale che il rimborso indebito sia già stato recuperato può determinare una discriminazione incompatibile con l'eguaglianza; per questo la clausola di salvezza in esame è disapplicata.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 38-ter, 19 e 74-ter, nonchè dell’art. 26, direttiva n. 77/388/Cee, e del D.L. n. 69 del 2013, art. 55, per avere erroneamente riconosciuto, nell’ambito di attività svolte dalla società quale tour operator, il diritto al rimborso delle spese sostenute per l’acquisizione di servizi resi in favore dei propri clienti, in quanto soggetto non residente ed atteso che le prestazioni erano state svolte in favore di soggetti anch’essi non residenti.

  La censura per violazione o falsa applicazione di legge è il mezzo con cui l'Agenzia ha contestato l'erroneo riconoscimento del rimborso IVA; la Corte ha accolto il motivo e cassato la sentenza.

Massime di principio

• Nel regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, l'imposta è determinata sul margine e l'IVA assolta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è detraibile né rimborsabile; il limite si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall'Unione europea.
• Il diniego di rimborso dell'IVA sui costi direttamente riferibili ai servizi turistici è funzionale alla ripartizione del gettito tra i Paesi in cui i servizi sono erogati e, perciò, non contrasta di per sé con il principio di neutralità dell'IVA.
• Il rimborso IVA a un soggetto non residente nell'Unione non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi dell'Unione; il regime speciale deve quindi evitare vantaggi competitivi ingiustificati tra operatori che operano nelle medesime condizioni.
• La clausola che fa dipendere la salvezza di rimborsi IVA indebiti dal loro eventuale recupero entro una certa data deve essere disapplicata quando determina una differenza di trattamento fondata sulla circostanza casuale dell'avvenuto recupero e contrasta con la disciplina unionale applicabile.

Come è indicizzato