Cassazione Civile, Ordinanza n. 24717/2023 del 17/08/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento IVA emesso nei confronti di una società in accomandita semplice, a seguito di PVC della Guardia di finanza, con recupero a tassazione per il disconoscimento della non imponibilità ex art. 9, comma 1, n. 6, d.P.R. 633/1972 di varie fatture relative all'anno 2008. La società aveva ottenuto accoglimento in primo grado, ma la CTR aveva poi accolto l'appello dell'Ufficio: aveva escluso il litisconsorzio con i soci accomandanti, ritenuto tempestivo l'atto, non essenziale un errore formale sulla data di inizio della verifica, esclusa la nullità per asserito difetto di contraddittorio endoprocedimentale, e nel merito aveva distinto alcune operazioni come non imponibili e altre come imponibili. Nel ricorso per cassazione il ricorrente principale ha dedotto: 1) violazione delle norme sull'accesso e verifica fiscale per l'asserita irregolarità dell'autorizzazione e della data di inizio della verifica; 2) violazione dello Statuto del contribuente e della disciplina dell'accertamento con adesione per mancata convocazione al contraddittorio; 3) e 4) omessa pronuncia su eccezioni di difetto di motivazione dell'avviso e di mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell'Ufficio; 5) violazione dell'art. 9 d.P.R. 633/1972 in relazione a un nolo a caldo fatturato a soggetto diverso da quello indicato; 6) e 7) omessa pronuncia e violazione della norma fiscale per la pretesa non imponibilità della stessa operazione; 8) violazione dell'art. 9 d.P.R. 633/1972 e della norma di interpretazione autentica sulle indagini archeologiche fatturate al Consorzio Venezia Nuova. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha censurato invece la decisione nella parte in cui aveva ritenuto non imponibili, ai fini IVA, le operazioni di fornitura e posa in opera effettuate nei confronti di altre imprese, sostenendo che la CTR non aveva correttamente applicato i criteri per distinguere cessione di beni e prestazione di servizi e per verificare la prevalenza dell'una sull'altra.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso del socio proposto in proprio per difetto di legittimazione ad impugnare l'avviso di accertamento emesso solo nei confronti della società. Ha rigettato il ricorso principale della società contribuente, ritenendo infondati i motivi relativi a irregolarità della verifica, contraddittorio endoprocedimentale e omessa pronuncia. Ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, censurando la CTR per non aver svolto una corretta indagine sulla natura delle operazioni di fornitura e posa in opera fatturate come non imponibili: in materia IVA occorre verificare, in concreto, se l'operazione unica sia qualificabile come cessione di beni o prestazione di servizi, considerando tutte le circostanze, l'importanza qualitativa degli elementi, il rapporto tra prezzo dei beni e dei servizi e le clausole contrattuali. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai capi oggetto del ricorso incidentale accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 9, comma 1, n. 6, d.P.R. n. 633 del 1972

  "servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto"

  La non imponibilità riguarda solo prestazioni di servizio svolte nei luoghi indicati e funzionalmente collegate al funzionamento/manutenzione degli impianti o al movimento di beni o mezzi di trasporto; non basta una generica attività di fornitura con posa in opera.

• art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972

  L'indicazione della data di inizio delle operazioni di verifica non è considerata elemento essenziale dell'autorizzazione all'accesso; un'irregolarità formale nella documentazione non comporta, di per sé, inutilizzabilità degli elementi acquisiti.

• art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato in relazione alle modalità dell'accesso e della verifica fiscale; la Corte ribadisce che l'irregolarità nell'acquisizione non determina automaticamente invalidità dell'accertamento.

• art. 12, commi 5 e 7, L. n. 212 del 2000

  Nel caso di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente, il rispetto del termine dilatorio tutela il contraddittorio endoprocedimentale; una volta rispettato il termine, non sussiste un ulteriore obbligo generalizzato di convocazione orale da parte dell'Ufficio.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  Censurato dal ricorrente nel quadro delle garanzie del contribuente, ma il motivo è stato ritenuto infondato alla luce della disciplina del contraddittorio già assicurata dal termine dilatorio.

• art. 5-bis d.lgs. n. 218 del 1997

  Richiamato insieme alle norme sull'accertamento con adesione, senza che la mancata convocazione integri nullità del procedimento.

• art. 6 d.lgs. n. 218 del 1997

  La mancata convocazione del contribuente a seguito dell'istanza di adesione non determina nullità dell'accertamento, perché tale sanzione non è prevista dalla legge.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  La dedotta carenza di motivazione dell'avviso è stata ritenuta assorbita/del tutto incompatibile con la decisione di merito che ha esaminato e confermato la pretesa fiscale.

• art. 2697 c.c.

  La doglianza sull'onere della prova è stata considerata implicitamente rigettata dalla decisione di merito, che ha affrontato le singole operazioni fiscali e la loro qualificazione.

• art. 112 c.p.c.

  Non ricorre omessa pronuncia quando la decisione resa comporta il rigetto implicito della pretesa o dell'eccezione non esaminata espressamente, se incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della sentenza.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Le censure sono state valutate secondo il corretto perimetro del giudizio di legittimità: i motivi che chiedono una rivalutazione del merito sono inammissibili, mentre il vizio di omessa pronuncia richiede la totale mancanza del provvedimento necessario.

• art. 2 d.P.R. n. 633 del 1972

  La cessione di beni, ai fini IVA, è definita in termini autonomi e non coincide necessariamente con le categorie civilistiche.

• art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972

  Le prestazioni di servizi comprendono le prestazioni rese verso corrispettivo derivanti da contratti e, in genere, da obbligazioni di fare, non fare o permettere, a prescindere dalla loro qualificazione civilistica.

• art. 14, paragrafo 1, direttiva 2006/112/CE

  La nozione unionale di cessione di beni è richiamata per affermare che il trasferimento del potere di disporre come proprietario è il criterio rilevante ai fini IVA.

• art. 24, paragrafo 1, direttiva 2006/112/CE

  Ogni operazione che non costituisce cessione di beni è prestazione di servizi, secondo la nozione IVA autonoma e funzionale.

• art. 5, n. 1, sesta direttiva 77/388/CEE

  Rilevante per la definizione unionale di cessione di bene come trasferimento del potere di disporne come proprietario.

• art. 6, n. 1, sesta direttiva 77/388/CEE

  Rilevante per la definizione residuale di prestazione di servizi rispetto alla cessione di beni.

• art. 3, comma 13, d.l. n. 90 del 1990 conv. in L. n. 165 del 1990

  Norma di interpretazione autentica evocata dal ricorrente, ma ritenuta non utile a sovvertire l'accertamento di fatto sulla natura delle operazioni fatturate.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario, l'irregolarità formale nell'acquisizione di elementi istruttori non determina automaticamente la loro inutilizzabilità, in assenza di una specifica previsione normativa.
• Nel caso di accesso, ispezione o verifica presso i locali del contribuente, il termine dilatorio previsto dallo Statuto del contribuente tutela il contraddittorio endoprocedimentale; una volta rispettato, non sussiste un obbligo generale dell'Ufficio di convocare oralmente il contribuente né la mancata convocazione in sede di accertamento con adesione comporta nullità, se la legge non la prevede.
• Non sussiste vizio di omessa pronuncia quando il giudice decide nel merito in modo incompatibile con la pretesa o l'eccezione non espressamente affrontata, potendosi ravvisare un rigetto implicito.
• Ai fini IVA, la distinzione tra cessione di beni e prestazione di servizi va compiuta in modo autonomo rispetto alle categorie civilistiche, avendo riguardo alla sostanza economica dell'operazione e al trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario.
• Quando un'operazione è composita, il giudice deve accertare in concreto se sussista una prestazione unica e, in tal caso, quale elemento sia predominante, considerando tutte le circostanze, l'importanza qualitativa dei servizi rispetto alla fornitura, il rapporto tra i corrispettivi e le clausole contrattuali.
• La non imponibilità IVA delle prestazioni rese nei porti non può essere affermata in modo automatico per il solo fatto che l'operazione comprenda anche posa in opera o lavori complessi: occorre verificare se la prestazione sia effettivamente un servizio portuale rilevante o, invece, una cessione di beni con servizi accessori.
• Il socio di una società di persone non è legittimato, in proprio, a impugnare un avviso di accertamento emesso esclusivamente nei confronti della società per IVA, quando la pretesa non incide direttamente sul suo reddito personale.

Come è indicizzato