Sentenza del 07/04/2023 n. 268 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

La società ha chiesto il rimborso dell'aliquota di accisa sul gasolio per autotrazione per vari periodi del 2016 (importo complessivo € 20.546,64), deducendo che l'art. 7, comma 3, lett. b) della Direttiva 2003/96/CE definisce il "gasolio commerciale" in modo più ampio rispetto all'art. 24‑ter del D.lgs. n. 504/1995 (TUA) e che, pertanto, il gasolio impiegato per i servizi di noleggio autobus con conducente (anche se non di linea) rientrerebbe nell'agevolazione comunitaria; ha chiesto la diretta applicazione della direttiva (tesi della sua "self‑executing" applicabilità). L'Ufficio ha respinto le richieste richiamando la normativa nazionale (art. 24‑ter TUA) e la nota amministrativa che esclude le attività NCC, sostenendo inoltre che la giurisprudenza CJEU non imponga l'estensione del beneficio agli NCC.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Ufficio, riformando la sentenza di primo grado che aveva dato ragione alla società. Ha ritenuto che l'art. 7 della direttiva non sia "self‑executing" nella parte rilevante, mancando i requisiti di precisione e di incondizionatezza necessari per consentire la disapplicazione della normativa interna contrastante; ha inoltre ritenuto legittima la possibilità per lo Stato di limitare l'aliquota agevolata al trasporto regolare di passeggeri purché sia rispettato il principio di parità di trattamento, e ha valutato che la ricorrente non avesse adeguatamente dimostrato che i suoi servizi dovessero essere assimilati a servizi di trasporto regolare/publici. Di conseguenza l'atto di diniego è stato confermato e la società è stata condannata a rifondere quanto eventualmente rimborsato (interessi), con spese compensate.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/96/CE

  art. 7, commi 2 e 3 (definizione di "gasolio commerciale utilizzato come propellente" e possibilità per gli Stati membri di distinguere fra uso commerciale e non commerciale)

  La CTR ha ritenuto che, sebbene la direttiva definisca il gasolio commerciale anche con riferimento al "trasporto regolare o occasionale di passeggeri", le disposizioni non sono sufficientemente precise e incondizionate da essere immediatamente self‑executing nella parte controversa; inoltre la direttiva consente agli Stati membri una certa discrezionalità (ad es. limitare l'agevolazione al trasporto regolare), fermo restando il rispetto del principio di parità di trattamento.

• D.lgs. n. 504/1995 (TUA), art. 24‑ter

  Definizione nazionale di "gasolio commerciale" e elenco limitato dei soggetti/servizi beneficiari (es. imprese esercenti autoservizi regolari, enti pubblici locali, ecc.)

  La norma italiana adotta una definizione più restrittiva e limita l'agevolazione ai soggetti/servizi espressamente indicati; la CTR l'ha ritenuta compatibile con la direttiva nella misura in cui lo Stato rispetti i vincoli comunitari e il principio di parità di trattamento.

• Nota Agenzia delle Dogane 56089/RU del 12/05/2017

  Interpretazione amministrativa secondo cui le imprese NCC sono escluse dal beneficio sul gasolio commerciale

  La nota amministrativa è stata richiamata dall'Ufficio per sostenere l'esclusione degli NCC; la CTR l'ha considerata coerente con la lettura nazionale dell'art. 24‑ter e con la possibilità di limitare l'agevolazione ai servizi di linea/regolari.

• Corte di Giustizia UE, C‑513/18 (sent. 30/01/2020)

  L'art. 7, par. 2 e 3, della direttiva 2003/96/CE rientra nell'ambito di applicazione anche per imprese private che esercitano noleggio autobus con conducente, ma non osta a una normativa nazionale che preveda l'aliquota ridotta per il gasolio utilizzato per il trasporto regolare senza prevederla per il trasporto occasionale, purché sia rispettato il principio della parità di trattamento

  La CTR ha considerato questa pronuncia come pacificatrice: la direttiva include gli NCC nella definizione astratta, ma la CJEU ha ammesso che uno Stato può limitare l'agevolazione al trasporto regolare a condizione che non crei discriminazioni ingiustificate.

• Corte di Giustizia UE, C‑226/07 (sent. 17/06/2008)

  Riferimenti giurisprudenziali sulla possibilità di efficacia diretta in alcune ipotesi (citata dalla società a supporto della tesi di applicabilità diretta delle direttive)

  La società richiamava precedenti CJEU a favore di efficacia diretta; la CTR ha ritenuto che tali principi non siano applicabili al caso concreto perché l'art. 7 manca dei requisiti di precisione e incondizionatezza necessari per la disapplicazione della norma nazionale.

• Giurisprudenza Corte Costituzionale italiana (sent. n.170/1984, 113/1985, 39/1989, 64/1990, 168/1991)

  Principi generali sul rapporto tra norme comunitarie ed interne e sulla efficacia diretta di atti dell'Unione

  La CTR ha richiamato tali orientamenti per ricostruire il quadro dei presupposti giuridici dell'efficacia diretta, concludendo tuttavia che nel caso di specie tali presupposti non sussistono per l'art. 7 della direttiva 2003/96/CE.

Massime di principio

• Per verificare se una direttiva sia "self‑executing" (immediatamente applicabile dal giudice nazionale e capace di far disapplicare la norma interna), occorre accertare se le disposizioni sono sufficientemente precise, dettagliate e incondizionate: la mancanza anche di uno solo di questi requisiti impedisce la disapplicazione.
• Quando la direttiva concede discrezionalità o stabilisce principi generali (anziché prescrizioni dettagliate), lo Stato membro può legittimamente disciplinare l'attuazione con norme nazionali che precisino i contorni dell'agevolazione, salvo che tali norme non violino il principio di parità di trattamento o non introducano discriminazioni ingiustificate.
• La nozione europea di "gasolio commerciale" può essere interpretata in senso ampio (includendo anche NCC), ma ciò non implica automaticamente il diritto all'agevolazione se la normativa nazionale legittimamente limita il beneficio al trasporto regolare; il controllo del giudice nazionale riguarda il rispetto della parità di trattamento e l'assenza di distorsioni concorrenziali.
• Il contribuente che invoca la direttiva per ottenere un beneficio fiscale deve documentare adeguatamente la sussistenza dei presupposti di fatto (es. la natura del servizio, la frequenza, gli incarichi di servizio pubblico, il tipo di veicolo M2/M3) per sostenere l'assimilazione al trasporto regolare; l'onere probatorio è a carico del privato.
• Le note amministrative (circolari/istruzioni) sono rilevanti per l'interpretazione applicativa ma non prevalgono sulla normativa primaria; tuttavia, la loro coerenza con la normativa nazionale può rafforzare la posizione dell'Amministrazione in giudizio.
• In presenza di giurisprudenza CJEU che interpreta la direttiva nella stessa materia, il giudice nazionale deve seguire tali pronunce; se la CJEU ammette la possibilità di limitazioni nazionali, il ricorso diretto alla disapplicazione sarà difficile. In alternativa, il contribuente può valutare il ricorso per responsabilità dello Stato per mancato o scorretto recepimento ove ne ricorrano gli estremi.