Sentenza del 07/04/2023 n. 9531 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava il diniego del rimborso IVA ritenuto tardivo. Il punto controverso era quale termine di decadenza si applicasse alle istanze di rimborso presentate da operatori economici domiciliati/residenti in Stati non appartenenti alla Comunità europea: il DM 20 maggio 1982 n. 2672 (ritenuto dall'Amministrazione e dal giudice di merito applicabile) oppure, in mancanza di una specifica disciplina, il termine generale previsto dal D.Lgs. n. 546/1992. La ricorrente sosteneva che il DM 2672 disciplinava solo i soggetti comunitari e non poteva essere esteso ai non comunitari; inoltre eccepiva la rilevanza di un accordo di reciprocità (es. scambio di note Italia–Svizzera). La Cassazione ha valutato la normativa interna e comunitaria e la giurisprudenza comunitaria sulla certezza del diritto.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva applicato il termine del DM 2672 e ha rinviato alla CTR di secondo grado dell'Abruzzo (sez. staccata di Pescara) per riesaminare la tempestività della domanda alla luce del corretto parametro normativo. La Corte ha ritenuto che il DM 2672 si riferisce solo ai soggetti comunitari e, in assenza di specifiche disposizioni per i non residenti extra-UE, il termine di decadenza rilevante è quello stabilito dall'ultimo periodo dell'art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 (due anni dal pagamento o, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione). Ha inoltre precisato che il provvedimento direttoriale del 1 aprile 2010 si applicava alle richieste presentate dal 3 maggio 2010 e non poteva retroagire per domande riferite al 2008; pertanto la CTR dovrà verificare se la domanda del 27 luglio 2010 fosse comunque tempestiva secondo il termine biennale.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38ter

  Norma originaria che regolava i rimborsi in favore dei non residenti; è stata successivamente modificata (D.Lgs. n. 18/2010) per prevedere disciplina specifica per soggetti non residenti stabiliti in Stati non appartenenti alla Comunità.

• DM 20 maggio 1982, n. 2672, art. 1, comma 2

  A partire dal 1982, il rimborso può essere richiesto per trimestre solare, semprechè di importo non inferiore a lire duecentocinquantamila, e deve essere eseguito entro il termine previsto nel precedente comma su istanza degli interessati da presentare entro il 30 giugno dell'anno solare successivo a quello cui il trimestre si riferisce

  Il DM attua il D.P.R. 793/1981 e si riferisce esclusivamente ai soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della Comunità economica europea; non è applicabile ai soggetti extra-UE.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, ultimo periodo

  la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione

  In assenza di una disciplina specifica per i rimborsi richiesti da operatori non residenti extra-UE, il termine di decadenza applicabile è quello biennale previsto da questa norma; la CTR dovrà verificare la tempestività della domanda secondo questo parametro.

• D.Lgs. n. 18 del 2010, art. 1, comma 1, lett. u)

  Ha modificato l'art. 38ter del D.P.R. 633/1972 introducendo una disciplina specifica per l'esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti in Stati non appartenenti alla Comunità; le modifiche sono entrate in vigore secondo le modalita' indicate dal provvedimento direttoriale.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 1 aprile 2010

  Ha stabilito che le disposizioni (punto 3.1.1) relative ai rimborsi per soggetti stabiliti in Stati non appartenenti alla Comunità con accordi di reciprocità si applicano alle richieste presentate a partire dal 3 maggio 2010; quindi non poteva regolare retroattivamente domande riferite al 2008.

• L. n. 428 del 1990, art. 38

  Ha esteso la disciplina dei rimborsi IVA anche agli operatori domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità economica europea, subordinando il riconoscimento del diritto al rimborso alla verifica della condizione di reciprocità.

• D.P.R. n. 793 del 1981, art. 16 (epigrafe del DM 1982)

  Norma che aveva aggiunto l'art. 38ter al D.P.R. n. 633/1972; il DM 2672 attuativo era riferito a tale testo originario e dunque limitato ai soggetti comunitari.

• Direttiva 86/560/CEE (Tredicesima Direttiva) e Direttiva 2006/112/CE art. 171

  La normativa comunitaria consente il rimborso IVA ai soggetti non stabiliti nel territorio della Comunità purché sussista reciprocità; le direttive richiedono che gli Stati membri determinino modalità e termini per l'introduzione delle domande, implicando l'esistenza di termini di decadenza.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia (Alstom Power Hydro, C-472/08; Elsacom SV, C-294/11)

  La Corte di Giustizia ha affermato che la possibilità di domande di rimborso senza limiti temporali sarebbe incompatibile con il principio della certezza del diritto; pertanto è necessario che esistano termini per la presentazione delle istanze di rimborso.

• Scambio di note Italia–Svizzera dd. 18 luglio 1997

  Accordo invocato dalla ricorrente in materia di reciprocità per i rimborsi; la questione della reciprocità resta rilevante per il riconoscimento del diritto al rimborso ma non elimina l'esigenza di individuare un termine di decadenza.

Massime di principio

• Per gli operatori non residenti extra-UE non può automaticamente applicarsi il termine previsto per i soggetti comunitari dal DM 20/5/1982: quel provvedimento è limitato ai soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della CEE/UE.
• In mancanza di una disciplina specifica per i rimborsi richiesti da non residenti extra-UE, il termine di decadenza applicabile è quello generale del D.Lgs. n. 546/1992: due anni dal pagamento o, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.
• Se una modifica normativa prevede nuovi termini o procedure con data di efficacia specifica (es. provvedimento direttoriale), essa vale solo per le domande riferibili al periodo di applicazione indicato; le richieste relative a periodi precedenti vanno valutate con le regole allora vigenti o, in mancanza, con il termine biennale di cui al D.Lgs. 546/1992.
• La sussistenza della condizione di reciprocità (accordi bilaterali, scambio di note, ecc.) resta requisito per il riconoscimento del rimborso ai non residenti extra-UE ma non incide sulla necessità di rispettare i termini di decadenza.
• In casi analoghi conviene sempre verificare: (a) la data in cui è nato il diritto al rimborso (data del pagamento o data del presupposto); (b) la normativa applicabile al periodo considerato (testo previgente vs modifiche intervenute); (c) l'esistenza di provvedimenti amministrativi con efficacia temporale; (d) eventuali accordi di reciprocità. Se manca una disciplina specifica per il periodo, operare secondo il termine biennale.