Sentenza del 16/10/2020 n. 22447 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò ad (XXXXX) s.r.l. un avviso di accertamento relativo al 2002 rettificando il reddito d'impresa e recuperando ai fini IVA, IRPEG e IRAP presunti ricavi occulti utilizzati per pagamenti a fornitori e contestando la deducibilità di costi e la detraibilità dell'IVA posti in fatture emesse da (XXXXX) cooperativa a r.l., ritenute inesistenti perché la cooperativa aveva cessato l'attività e si era cancellata dal registro delle imprese. La contribuente eccepì che nel 2002 l'immobile era concesso in locazione, che i pagamenti ai fornitori erano stati effettuati in parte in contanti o con denaro dei soci e in parte con assegni tratti dai c/c dei soci (quindi non costituivano ricavi occulti), che i lavori fatturati dalla cooperativa erano stati realmente eseguiti e che l'Ufficio aveva tenuto una contabilità irregolare senza valutare adeguatamente le prove contrarie.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il motivo costituzionale (primo motivo) ma ha accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso. Ha ritenuto che la CTR avesse motivato in modo insufficiente e contraddittorio: da un lato ha fatto valere la presunzione di ricavi occulti dalla mancata registrazione dei pagamenti senza esaminare adeguatamente le prove della contribuente (locazione dell'immobile, finanziamenti soci, pagamenti effettivi); dall'altro non ha valutato se le fatture della cooperativa riguardassero operazioni oggettivamente inesistenti o solo soggettivamente inesistenti, con conseguenze rilevanti per la deducibilità dei costi e la detraibilità dell'IVA e per l'onere della prova. Per questi motivi la Corte ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione Regionale dell'Abruzzo in diversa composizione per un nuovo esame, condannando la CTR alle spese di legittimità; ha dichiarato assorbiti gli altri motivi (compresi quelli sulle sanzioni).

Norme richiamate

• Legge n. 289 del 2002, articolo 10

  La proroga biennale del termine decadenziale per gli accertamenti è stata ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale (sent. n. 356/2008) e finalizzata a tutelare l'amministrazione finanziaria nell'espletamento delle pratiche legate al condono, non a punire chi non ha aderito.

• Costituzione, articoli 3, 24 e 97

  Il ricorrente sollevava questione di legittimità costituzionale rispetto alla proroga dei termini; la Cassazione richiama il precedente della Consulta che ha ritenuto infondate le doglianze su questi parametri.

• DPR n. 600 del 1973, articolo 42

  Richiamato in relazione all'onere di motivazione e al contenuto dell'atto di accertamento; la Corte esamina la congruità della contestazione e la corrispondenza fra pvc/atto e difese svolte nel giudizio.

• DPR n. 600 del 1973, articolo 39

  Richiamato in tema di presunzioni e metodi di accertamento; la Corte censura la CTR per motivazione contraddittoria nella valutazione delle presunzioni derivanti da contabilità inattendibile.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), articolo 7

  Evocato in relazione al principio di trasparenza e correttezza dell'azione amministrativa e alla congruenza delle contestazioni: la Corte sottolinea la necessità che l'Amministrazione non modifichi il contenuto essenziale dell'accertamento senza adeguata motivazione.

• Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 23

  Richiamato in tema di produzione di nuovi elementi probatori e dei limiti dell'azione dell'Amministrazione nel corso del giudizio; la Corte richiama l'esigenza che la valutazione giurisdizionale tenga conto della corrispondenza tra atto e difese.

• Codice civile, articoli 2697 e 2729

  Riferiti agli oneri della prova; la Corte evidenzia che la valutazione delle prove contrarie alla presunzione dell'Amministrazione (es. prove di pagamenti tramite soci) non è stata adeguatamente compiuta.

• Decreto Legge n. 16 del 2012, articolo 8, commi 1 e 3

  Richiamato dalla ricorrente in materia di effetti sulla deducibilità dei costi in caso di operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte osserva che la distinzione tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti è rilevante e non è stata esaminata dalla CTR.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 356 del 2008

  Richiamata per confermare la legittimità della proroga dei termini decadenziali disposta dalla L. 289/2002 e per argomentare la legittimità della norma impugnata sul piano costituzionale.

Massime di principio

• La presunzione derivante da contabilità inattendibile (es. mancata registrazione dei pagamenti) è rilevante ma non è assoluta: il giudice deve valutare anche le prove prodotte dal contribuente che possano spiegare le discrepanze (es. pagamenti effettuati tramite soci, finanziamenti dei soci, ricezione di canoni da locazione).
• Il giudice di merito non può limitarsi ad affermare la sussistenza di una presunzione senza esaminare e motivare il rigetto delle prove contrarie offerte dal contribuente: la motivazione deve essere chiara e non contraddittoria.
• Occorre distinguere tra operazioni oggettivamente inesistenti (la prestazione non è mai stata effettuata) e soggettivamente inesistenti (la prestazione è stata effettuata ma la fattura è inesatta o emessa da soggetto diverso): la qualificazione ha conseguenze diverse su deducibilità dei costi, detraibilità dell'IVA e sull'onere della prova a carico dell'Amministrazione.
• Se l'Amministrazione modifica le proprie difese nel corso del giudizio rispetto a quanto indicato nell'atto di accertamento (introducendo fatti nuovi o diverse qualificazioni), il giudice deve verificare la congruenza tra atto e difese e se ciò comporta violazione del principio di affidamento e del diritto di difesa del contribuente.
• La validità di proroghe dei termini decadenziali (es. L. n. 289/2002 art.10) è stata più volte confermata, ma ciò non esime l'Amministrazione e i giudici dalla corretta, motivata e circostanziata valutazione delle prove nel merito.