Cassazione Civile, Sentenza n. 493/2022 del 11/01/2022

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava due avvisi di accertamento (anni 2001 e 2002) notificati all'erede per omessa dichiarazione di disponibilità patrimoniali e finanziarie detenute all'estero (intermediari svizzeri), sottoposte a tassazione con imposta sostitutiva. Le censure principali erano: 1) decadenza dell'Ufficio per decorso del termine ordinario di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) e quindi incompatibilità del raddoppio dei termini introdotto dal d.l. 223/2006; 2) illegittimità dell'applicazione dell'aliquota del 27% senza analisi puntuale della composizione del patrimonio estero e applicazione errata del regime fiscale sulle singole attività; 3) carenza di motivazione degli avvisi di accertamento; 4) lamentata omissione di produzione della denuncia penale e di documenti relativi ai fatti-reato che, secondo il ricorrente, avrebbero dovuto essere allegati per giustificare il raddoppio dei termini.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che, ratione temporis, il raddoppio dei termini previsto dall'art. 43, comma 3, DPR 600/1973 (modificato dal d.l. 223/2006) si applica se sussiste l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per reati previsti dal d.lgs. 74/2000, indipendentemente dall'effettivo deposito della denuncia, dall'avvio dell'azione penale o dall'esito di essa. La CTR aveva correttamente ritenuto operante il termine maggiorato perché, alla data del 4/7/2006, il termine ordinario per la notifica degli avvisi non era ancora scaduto. La Cassazione ha altresì precisato che l'onere di provare i presupposti dell'obbligo di denuncia grava sull'Amministrazione finanziaria. Quanto ai motivi relativi alla quantificazione e alla composizione del patrimonio estero, la Corte ha dichiarato inammissibili le doglianze: 1) per carenza del principio di autosufficienza del ricorso (mancata riproduzione testuale degli atti impugnati); 2) per natura eminentemente valutativa delle censure di merito (che non attengono a violazioni di diritto ma a valutazioni di fatto); 3) per applicabilità dell'art. 348-ter c.p.c. alle sentenze di secondo grado "doppia conforme". Condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, commi 1 e 3

  Il comma 3 (come modificato dal d.l. 223/2006) dispone il raddoppio dei termini di accertamento quando sussiste l'obbligo di denuncia penale: la Corte interpreta che il raddoppio si applica se l'obbligo di denuncia era oggettivamente presente, indipendentemente dall'effettivo deposito della denuncia.

• d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24

  Modifica la disciplina dei termini d'accertamento prevedendo la possibilità di raddoppio dei termini in presenza dell'obbligo di denuncia: la giurisprudenza conferma l'applicabilità ex nunc ai termini non ancora scaduti alla data di entrata in vigore.

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3

  Norma parallela ai fini dell'IVA: il raddoppio dei termini per l'accertamento IVA si interpreta in modo coerente con la disciplina dei termini d'imposta, applicandosi se sussiste l'obbligo di denuncia.

• art. 331 cod. proc. pen.

  Prevede l'obbligo di denuncia da parte dei pubblici ufficiali: la Corte ritiene che la semplice sussistenza dell'obbligo di denuncia, individuabile ex ante dall'amministrazione, giustifica il raddoppio dei termini tributari.

• d.lgs. 74/2000, art. 4

  Individua delitti fiscali (es. omessa dichiarazione): la presenza di fatti integranti reato ai sensi di tale norma concretizza l'obbligo di denuncia che determina il raddoppio dei termini d'accertamento.

• d.lgs. 74/2000, art. 20

  Evidenzia il "doppio binario" tra giudizio penale e processo tributario: l'esito penale non impedisce l'uso delle risultanze in sede tributaria e non condiziona l'applicazione del raddoppio dei termini.

• legge delega 11 marzo 2014, n. 23, art. 8, comma 2

  fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi

  La disposizione richiamata non incide sul caso di specie: la Corte osserva che la clausola salva effetti lascia impregiudicati gli atti già notificati, rendendo la questione della delega ininfluente per il ricorso.

• art. 6 d.l. n. 167 del 1990

  Riferimento alla determinazione presuntiva del reddito: la Corte segnala che l'accertamento presuntivo può essere posto a base dell'imposizione ma la quantificazione e l'analisi degli elementi di fatto restano di merito.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973; art. 16-bis d.P.R. n. 917/1986; artt. 26 e 27 d.P.R. n. 600/1973

  Norme fiscali citate dal ricorrente in relazione alla tassazione delle diverse tipologie di reddito/attività finanziarie; la Corte ha ritenuto che le questioni sulla corretta applicazione delle regole fiscali alla composizione del patrimonio siano di merito e non attengano a errori di diritto valutabili in cassazione.

• art. 366 cod. proc. civ.

  Principio di autosufficienza del ricorso per cassazione: il ricorrente doveva riprodurre testualmente le parti degli atti amministrativi (avvisi) che contestava, pena l'inammissibilità del motivo.

• art. 348-ter cod. proc. civ.

  Limite all'impugnazione in cassazione per omesso esame di fatti nelle "doppie conformi": se secondo grado e primo grado si fondano sulle stesse ragioni, l'omesso esame di fatti storici non è impugnabile in Cassazione salvo specifica indicazione delle differenze.

• art. 360 cod. proc. civ., nn. 3 e 5

  Previsione dei motivi di cassazione invocati (violazione di legge e omesso esame di fatti): la Corte ha valutato l'ammissibilità e la pertinenza rispetto alla giurisdizione di legittimità, dichiarando inammissibili le deduzioni che attaccano valutazioni di merito o sono generiche.

• Corte costituzionale, sentenza n. 247 del 25 luglio 2011

  Giurisprudenza di riferimento che ha riconosciuto la legittimità dell'operare del raddoppio dei termini in presenza dell'obbligo di denuncia anche per termini in corso alla data di entrata in vigore della norma; la Cassazione si richiama a tale indirizzo.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini d'accertamento si applica quando, alla stregua degli elementi oggettivi disponibili, sussiste l'obbligo di denuncia penale (art. 331 c.p.p.) per reati fiscali: non è richiesta la prova che la denuncia sia stata effettivamente presentata.
• L'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare i presupposti che giustificano l'obbligo di denuncia (ossia gli elementi che integrano la notitia criminis); il giudice tributario può verificare se l'uso della norma sia stato strumentale.
• Il decorso dei termini ordinari non impedisce l'applicazione del termine raddoppiato se quest'ultimo è stato "attivato" da circostanze oggettive anteriori alla scadenza e non ancora esaurite alla data di entrata in vigore della norma che ha disposto il raddoppio.
• Le questioni sulla composizione patrimoniale e sulla determinazione dell'aliquota da applicare sono, di norma, questioni di fatto e valutazioni istruttorie di merito; la Cassazione non rivede valutazioni probatorie salvo vizio motivazionale grave e specifico.
• In giudizio di legittimità è imprescindibile il rispetto del principio di autosufficienza: per censurare la motivazione di un atto amministrativo (es. avviso di accertamento) è necessario riprodurre le parti rilevanti dell'atto nel ricorso in cassazione.
• La regola dell'art. 348-ter c.p.c. limita la possibilità di impugnare in cassazione omissioni di fatto nelle sentenze di secondo grado che confermano le stesse ragioni del primo grado; chi impugna deve mostrare la diversità delle ragioni fra i due gradi.