Sentenza del 05/02/2024 n. 101 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Controversia in materia di transfer pricing per i servizi di scouting/controllo qualità resi dalla consociata cinese L.J. EMC a L.J. S.p.A. per il periodo d'imposta 2011 (con riflessi su 2013 oggetto di avviso). L'Amministrazione ha ritenuto che il corrispettivo riconosciuto (provvigione fissa 8% con minimo stagionale) non fosse conforme al principio di libera concorrenza e ha disconosciuto l'applicazione del metodo CUP proposto dalla contribuente, adottando invece il metodo TNMM con indicatore Full Cost Mark Up (FCMU) su un campione esterno di comparabili, determinando maggiori imposte IRES e IRAP. Questioni principali: natura e qualificazione delle transazioni (proposte/offerte di terzi vs transazioni effettive), idoneità dei comparables proposti dalla società, scelta della metodologia più appropriata (CUP interno vs TNMM/FCMU), selezione e omogeneità del campione di comparabili, ripartizione dell'onere della prova e rilevanza delle offerte non formalizzatesi come transazioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (Sezione VI) ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la validità dell'avviso di accertamento n. TGB03B300XXX-2018, ritenendo corretta l'adozione da parte dell'Ufficio del metodo TNMM con applicazione di un FCMU di riferimento (mediana del benchmark pari al 5,22%) ai costi della L.J. EMC, posto che: (i) le proposte contrattuali di terzi alle quali la società si richiamava erano, in larga parte, mere ipotesi/proposte interlocutorie e non transazioni concluse; (ii) in assenza di comparabili interni pienamente sovrapponibili, l'Ufficio ha correttamente svolto un'analisi di benchmarking esterno (utilizzo database Orbis, selezione qualitativa e quantitativa fino a 15 comparabili); (iii) per le attività di controllo/servizi a basso valore aggiunto l'approccio basato su mark-up sui costi è appropriato e coerente con le indicazioni OCSE (FCMU atteso non superiore al 5%); (iv) sulla ripartizione dell'onere della prova, l'Amministrazione ha fornito prova dell'esistenza delle operazioni infragruppo e di un corrispettivo apparentemente non conforme; il contribuente non ha fornito prova idonea a dimostrare il valore di mercato. Sono compensate le spese di lite. Le maggiori imposte richieste dall'atto di accertamento (IRES e IRAP) sono confermate nei termini indicati in sede di avviso.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, TUIR

  Norma di riferimento per la determinazione dei prezzi di trasferimento richiamante il principio di libera concorrenza (arm's length); non impone una gerarchia rigida tra i metodi OCSE, ma richiede l'adozione del metodo più appropriato al caso concreto; il 'valore normale' va determinato con riferimento a condizioni che sarebbero pattuite tra imprese indipendenti.

• art. 9, comma 3, TUIR

  Specifica che, per la determinazione dei prezzi di trasferimento, si considerano i prezzi praticati in condizioni di libera concorrenza nello stesso stadio di commercializzazione e nel tempo/luogo appropriati; incorpora il contenuto dell'arm's length principle nelle verifiche del transfer pricing.

• art. 2697 c.c.

  Principio sulla ripartizione dell'onere della prova: l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza della transazione infragruppo e il sospetto di non conformità al valore normale; il contribuente ha l'onere di provare la conformità al valore di mercato quando allega che il prezzo è conforme.

• art. 1, comma 2-ter, D.Lgs. n. 471/1997

  Norma sugli oneri documentali in materia di transfer pricing: la produzione della documentazione richiesta può comportare la non applicazione delle sanzioni in relazione agli accertamenti sui prezzi di trasferimento, se correttamente ottemperata.

• OECD Transfer Pricing Guidelines 2010

  Linee guida internazionali che indicano i sei metodi riconosciuti e stabiliscono che la scelta del metodo deve essere basata sulla 'metodologia più appropriata' al caso concreto; forniscono indicazioni su comparabilità, analisi funzionale, e sul trattamento dei servizi a basso valore aggiunto.

• D.M. 14/05/2018 (Linee guida MEF su art. 110 TUIR)

  Linee guida italiane che pongono i metodi OCSE sullo stesso piano ma indicano una preferenza operativa per il CUP in caso di pari affidabilità; confermano l'approccio di selezione del metodo più appropriato caso per caso e forniscono criteri applicativi per i verificatori.

Massime di principio

• La scelta del metodo di transfer pricing va effettuata caso per caso: non esiste una gerarchia automatica tra CUP e metodi basati sui profitti; va scelto il metodo più appropriato in base a funzionalità, disponibilità di dati comparabili e natura della transazione.
• Proposte o offerte non concluse possono essere prese in considerazione come elementi di mercato solo se rappresentano impegni concreti o evidenziano prezzi realmente praticati; semplici ipotesi interlocutorie hanno scarso valore comparativo.
• Se mancano comparabili interni omogenei, è corretto ricorrere a un benchmark esterno e a metodi reddituali (es. TNMM) valutando indicatori come il Full Cost Mark Up; per servizi a basso valore aggiunto l'OCSE indica mark-up sui costi generalmente contenuti (indicativamente intorno o sotto il 5%).
• La selezione dei comparabili richiede analisi funzionale e verifica del contesto geografico/economico: comparabili provenienti da mercati con dinamiche diverse possono compromettere l'affidabilità del confronto.
• Sulla ripartizione dell'onere della prova: l'amministrazione deve provare l'esistenza dell'operazione infragruppo e la non conformità apparente; il contribuente deve documentare e provare la conformità ai valori di mercato (documentazione di transfer pricing sostanziale e comparabili).
• La produzione della documentazione prevista dalle norme sugli oneri documentali (es. art. 1 comma 2-ter D.Lgs. 471/1997) può impedire l'applicazione di sanzioni, anche se non necessariamente annulla rettifiche d'imposta se il valore è ritenuto non conforme.