Risoluzione n. 183 del 13/07/2009

Riporto delle perdite nelle operazioni di scissione ex art. 173, comma 10, TUIR

La risoluzione affronta il tema del riporto delle perdite fiscali nell’ambito di una scissione parziale non proporzionale e, in particolare, del corretto calcolo del test di vitalità economica richiesto dalla disciplina antielusiva. L’Amministrazione finanziaria nega la possibilità di considerare, ai fini del test, sia la riduzione dei ricavi derivante da una precedente riorganizzazione del gruppo sia contributi straordinari qualificati come aiuti alla ristrutturazione.

Fatti oggetto dell’interpello

La società ALFA S.p.A. ha posto in essere il 17 luglio 2008 una scissione parziale non proporzionale. Parte del patrimonio, costituito da tre rami aziendali distinti, è stata trasferita a tre società interamente partecipate dal socio GAMMA S.p.A.; la società scissa è rimasta interamente partecipata dal socio BETA S.c.a.r.l. e ha continuato a svolgere la propria attività caratteristica, mantenendo anche altri stabilimenti industriali, partecipazioni e ulteriori attività e passività.

L’operazione si inserisce in un contesto di profonda riorganizzazione del settore, segnato da riforme comunitarie che hanno comportato riduzione dei prezzi, liberalizzazione delle importazioni e obblighi di riconversione industriale dei siti produttivi dismessi. La società segnala inoltre che, già dal 1° dicembre 2006, aveva conferito il ramo d’azienda relativo alla commercializzazione e distribuzione alla controllata ALFA Commerciale S.p.A., successivamente partecipata al 49,90% dal gruppo EPSILON, cessando così di svolgere direttamente tale attività.

Quesito posto

La società, che aveva maturato fino al periodo d’imposta 2007 perdite fiscali per circa 60 milioni di euro, chiede chiarimenti sulla corretta applicazione dell’art. 173, comma 10, TUIR alla scissione in esame, con specifico riferimento alla nozione di ricavi da assumere per verificare i requisiti di vitalità economica.

Posizione del contribuente

L’istante sostiene che:

• l’ammontare delle perdite è inferiore al limite del patrimonio netto;
• il test relativo alle spese per lavoro subordinato e relativi contributi è ampiamente superato;
• la criticità riguarda il requisito dei ricavi, che non risulterebbe soddisfatto se si considerassero solo i corrispettivi delle cessioni di beni iscritti nella voce A1 del conto economico.

Secondo la società, la diminuzione dei ricavi nel 2007 sarebbe dovuta non a un depotenziamento operativo, ma a due fattori esterni:

• il conferimento del ramo commerciale alla controllata, che avrebbe trasferito una parte significativa dei ricavi precedentemente realizzati direttamente dalla scissa;
• la riforma del settore, che avrebbe ridotto le quote di produzione e i ricavi caratteristici.

La società ritiene inoltre che i contributi comunitari ricevuti nel 2007, iscritti tra i proventi straordinari alla voce E20, abbiano natura di proventi sostitutivi dei mancati ricavi e debbano essere inclusi tra i ricavi e proventi dell’attività caratteristica ai fini del test di vitalità, anche se contabilmente qualificati come straordinari.

Quadro normativo richiamato dall’Amministrazione

L’Agenzia richiama la disciplina dell’art. 173, comma 10, TUIR, che per le perdite fiscali nelle scissioni rinvia, con adattamenti, alle regole previste per le fusioni dall’art. 172, comma 7, TUIR.

In base a tale disciplina, il riporto delle perdite è consentito nei limiti del patrimonio netto della società che le riporta, risultante dall’ultimo bilancio o dalla situazione patrimoniale ex art. 2501-quater c.c., con riduzione per eventuali ricapitalizzazioni effettuate nei 24 mesi precedenti. Inoltre, il riporto è subordinato alla permanenza di condizioni di vitalità economica, da verificarsi attraverso ricavi e spese per lavoro subordinato, al fine di evitare il commercio delle c.d. "bare fiscali".

Valutazioni dell’Agenzia

L’Amministrazione conferma che la finalità della norma è antielusiva e mira a evitare il trasferimento di perdite fiscali a società prive di effettiva capacità produttiva. In tale prospettiva, la società titolare delle perdite deve essere ancora operativa e le condizioni minime di vitalità economica devono sussistere non solo nel periodo precedente, ma anche fino al momento di efficacia dell’operazione.

Con riferimento al test di vitalità basato sui ricavi, l’Agenzia precisa che il confronto triennale tra specifiche voci di bilancio è significativo solo se riferito a componenti omogenei e ricorrenti, tali da rappresentare la continuità dell’attività d’impresa. Non è quindi possibile, come proposto dall’istante, depurare retroattivamente i ricavi dei periodi precedenti per neutralizzare gli effetti del conferimento del ramo commerciale.

Ricavi e proventi rilevanti ai fini del test

L’Amministrazione ribadisce che, in linea generale, rilevano i proventi caratteristici riconducibili all’attività svolta dalla società, individuabili nelle voci:

• A1, ricavi delle vendite e delle prestazioni;
• A5, altri ricavi e proventi, se riferibili all’attività caratteristica.

In casi particolari, come per le holding di partecipazioni, possono essere considerati anche i proventi finanziari delle voci C15 e C16, quando coerenti con la natura dell’attività esercitata.

Tuttavia, i ricavi devono avere natura ricorrente e costituire un indicatore della continuità aziendale. I contributi comunitari percepiti da ALFA S.p.A. non presentano tali caratteristiche, poiché:

• non sono sostitutivi di ricavi in senso proprio;
• sono collegati a un intervento straordinario di ristrutturazione e riconversione del settore;
• hanno carattere non ricorrente.

Pertanto, la loro iscrizione tra i proventi straordinari alla voce E20 è considerata coerente e non consente di qualificarli come ricavi caratteristici ai fini del test di vitalità.

Esito del parere

La tesi della società non viene condivisa. L’Agenzia conclude che:

• non è possibile neutralizzare, ai fini del test di vitalità, la diminuzione dei ricavi dovuta al conferimento del ramo d’azienda commerciale;
• i contributi comunitari straordinari non rientrano nei ricavi caratteristici rilevanti per il medesimo test;
• resta ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di valutare, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali profili di elusività dell’operazione.

Rilievi finali

La risoluzione precisa infine che il parere è reso esclusivamente ai sensi dell’art. 11 della legge n. 212 del 2000 e riguarda solo l’interpretazione dell’art. 173, comma 10, TUIR. Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare sull’applicazione dei principi espressi.