Sentenza del 12/05/2021 n. 12453 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza la società veniva contestata per omessa dichiarazione di ricavi per gli anni 2003-2007. In corso di procedura si svolse un contraddittorio e il 20/11/2008 fu redatto un processo verbale di contraddittorio con le determinazioni concordate. Per il 2003 e 2004 vennero poi adottati e sottoscritti atti di accertamento con adesione e la società pagò gli importi. Successivamente l'Agenzia comunicò (nota 28/12/2010) di non ritenere vincolante il verbale e poi emise avvisi di accertamento per gli anni 2006-2007 (IVA, IRPEF, IRAP) e atto di contestazione sanzioni, riproponendo la pretesa originaria. La società ottenne accoglimento in primo grado e in appello. L'Agenzia ricorse in Cassazione deducendo, in particolare, che il verbale di contraddittorio non costituisce accertamento con adesione vincolante di per sé, richiedendo il successivo atto formale e il pagamento per perfezionare la definizione, e censurando l'applicazione indebita dei principi civilistici e del legittimo affidamento da parte della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi cinque motivi di ricorso dell'Agenzia e ha ritenuto inammissibile il sesto; ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla CTR del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame conformemente ai principi enunciati. La Cassazione ha stabilito che: il processo verbale di contraddittorio nell'ambito dell'accertamento con adesione non ha efficacia negoziale autonoma né effetti esterni vincolanti salvo che la determinazione sia trasfusa nell'atto formale di accertamento con adesione sottoscritto dall'Ufficio e dal contribuente e perfezionato dal pagamento (o prima rata). Tuttavia la Corte ha riconosciuto anche che il principio di collaborazione e buona fede (art.10 L. n.212/2000) può tutelare il contribuente quando l'Amministrazione, dopo aver assunto comportamenti coerenti e favorevoli, poi si discosta ingiustificatamente dalle determinazioni concordate: in tali casi la differenza tra quanto concordato e quanto richiesto può risultare inesigibile. La CTR dovrà quindi riesaminare il caso alla luce dei criteri indicati (v. punto 7 della motivazione).

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 218 del 1997

  art. 1, artt. 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9

  Regola la procedura dell'accertamento con adesione: il processo verbale di contraddittorio è fase interna e la proposta finale dell'Ufficio acquista efficacia esterna solo se trasfusa nell'atto di accertamento con adesione sottoscritto e perfezionata dal pagamento; l'Ufficio conserva la potestà impositiva nell'intero procedimento.

• L. n. 212 del 2000

  art. 10, comma 1 (e richiamo al comma 2)

  Enuncia il principio di collaborazione e buona fede/ tutela del legittimo affidamento tra contribuente e Amministrazione: può comportare tutela per il contribuente quando l'Amministrazione ha tenuto comportamenti apparenti e coerenti favorevoli, purché il contribuente abbia agito in buona fede; tale tutela non segue schemi formali rigidi ma richiede valutazione concreta.

• D.Lgs. n. 546 del 1992

  art. 17 bis, art. 36, art. 48

  Norme processuali in materia di contenzioso tributario richiamate in relazione alle impugnazioni e alla corretta composizione del giudizio; la Cassazione ha richiamato che la CTR deve valutare conformemente alle regole di rito e al principio di buona fede.

• D.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato tra le norme rilevanti per la materia tributaria (modalità di accertamento), in relazione alle doglianze dell'Agenzia sull'erronea qualificazione del verbale come atto vincolante.

• Codice Civile

  La Corte ha escluso che le categorie del diritto civile (contratto/negozio) possano essere applicate pedissequamente al processo verbale di contraddittorio tributario; il pv non è un negozio giuridico autonomo e non può essere valutato come tale se la legislazione tributaria non lo prevede.

• Codice di Procedura Civile

  Norma richiamata per le censure di legittimità (motivi di cassazione) utili a segnalare violazioni di norme e vizi di diritto nella decisione impugnata.

Massime di principio

• Il processo verbale di contraddittorio nell'ambito dell'accertamento con adesione è atto interno: produce effetti vincolanti esterni solo se la proposta viene trasfusa in un atto formale di accertamento con adesione sottoscritto dalle parti e perfezionato dal pagamento (o dalla prima rata).
• Non è possibile qualificare automaticamente il verbale di contraddittorio come contratto secondo le regole civilistiche: le trattative e il pv restano manifestazioni della potestà impositiva dell'Ufficio fino alla formale conclusione prevista dal D.Lgs. n.218/1997.
• Il principio del legittimo affidamento (art.10 L. n.212/2000) tutela il contribuente quando vi sia un'apparente e coerente condotta amministrativa favorevole, buona fede del contribuente e circostanze specifiche che rendono ragionevole l'affidamento; la tutela si applica concretamente e non sempre determina l'invalidità formale dell'atto amministrativo.
• Se l'Amministrazione ha emesso atti di adesione per alcune annualità e il contribuente ha adempiuto, l'Ufficio deve motivare adeguatamente e non può, senza giustificazione, recuperare per le altre annualità incluse nel pv somme maggiori rispetto a quanto ragionevolmente atteso: la differenza può diventare inesigibile in presenza di legittimo affidamento.
• Per il contribuente la migliore pratica è ottenere e conservare atti formali sottoscritti (accertamento con adesione) e documentare il pagamento nei termini; senza questi elementi l'affidamento sul solo verbale è meno protetto.
• Per l'Amministrazione: se si intende non rispettare le determinazioni emerse in contraddittorio, è opportuno comunicare e motivare la scelta tempestivamente e con elementi che impediscano di configurare comportamento contraddittorio lesivo del legittimo affidamento.