Sentenza del 03/03/2020 n. 54 - Comm. Trib. Prov. Udine

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2013 per maggiore IRES, sanzioni e accessori, derivante dall'asserita omessa contabilizzazione di interessi attivi su un finanziamento concesso a una partecipata con sede in Albania. L'Amministrazione ha applicato la disciplina del transfer pricing (art. 110, comma 7 TUIR) rideterminando il reddito in base al valore normale degli interessi. La ricorrente ha contestato l'applicabilità della norma sostenendo che non vi fosse un corrispettivo (finanziamento infruttifero), che il finanziamento andasse qualificato come conferimento/versamento in conto capitale e che, comunque, l'eventuale componente positiva per interessi sarebbe stata compensata da una perdita su crediti conseguente al fallimento della partecipata (presumibilmente avvenuto nel 2014), deducibile e tale da azzerare il presunto danno erariale.

La decisione

Il giudice ha rigettato il ricorso, salvo la parte già oggetto di autotutela dell'Agenzia. La Commissione ha ritenuto applicabile l'art. 110, comma 7, TUIR anche ai finanziamenti infruttiferi tra imprese del gruppo, aderendo alla più recente giurisprudenza di legittimità che interpreta la norma in funzione del principio di libera concorrenza e della necessità di oggettivare il valore delle operazioni ai fini fiscali. Non sono emersi elementi concreti a prova della qualifica del finanziamento come versamento in conto capitale. Quanto alla deducibilità della perdita su crediti, la Corte ha ritenuto che la perdita è deducibile solo a partire dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; non risultano elementi certi anteriori al 2014 che consentano la deduzione nel 2013. La determinazione degli interessi operata dall'Agenzia non è stata efficacemente contestata. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• art. 110, comma 7, TUIR (d.P.R. 917/1986)

  7. I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito

  La norma va intesa come strumento per oggettivare il valore delle operazioni infragruppo ai fini fiscali (principio di libera concorrenza) e si applica anche ai finanziamenti infruttiferi: la qualificazione formale di "infruttifero" non esclude l'applicazione del criterio del valore normale (arm's length) per la determinazione di componenti di reddito.

• art. 101 TUIR

  Le perdite sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali; il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento.

  Per la deducibilità fiscale della perdita su crediti occorre che esistano elementi certi e precisi; ai fini delle procedure concorsuali la perdita è deducibile solo a partire dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento, quindi non è possibile dedurre nel periodo precedente la pronuncia.

• art. 83, comma 1, TUIR

  Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti dal TUIR.

  La deducibilità fiscale segue i criteri civilistici solo nei limiti previsti dal TUIR: la rilevazione contabile (es. svalutazione in bilancio) non è sufficiente di per sé a consentire la deduzione fiscale se mancano i presupposti previsti dal TUIR (elementi certi e precisi, data di insorgenza della perdita).

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (principali massime richiamate)

  Cass. 27018/2017; contrapposti orientamenti: Cass. 27087/2014 e Cass. 15005/2015 (applicazione limitata alle operazioni onerose) vs Cass. 7493/2016 e Cass. 3387/2016 (applicazione anche ai finanziamenti infruttiferi). La sentenza Cass. 27018/2017 ha valorizzato l'interpretazione che estende l'ambito di applicazione ai finanziamenti infruttiferi.

  La giurisprudenza recente sostiene che la disciplina del transfer pricing non è una norma antielusiva da interpretare restrittivamente, ma mira a confrontare la sostanza economica delle operazioni infragruppo con condizioni di mercato; perciò anche i finanziamenti infruttiferi possono essere valutati in base al valore normale.

Massime di principio

• La disciplina del transfer pricing (art. 110, comma 7 TUIR) può essere applicata anche ai finanziamenti infruttiferi infragruppo: l'assenza di un corrispettivo formale non esclude l'obbligo di valutazione secondo il valore normale/arm's length.
• La qualificazione di un'operazione come versamento in conto capitale richiede prove specifiche e concrete; la mera qualificazione contabile o affermazioni generiche non sono sufficienti per impedire la riclassificazione fiscale.
• Per dedurre fiscalmente una perdita su crediti derivante da fallimento è necessario provare elementi certi e precisi e la data di insorgenza rilevante è quella della sentenza dichiarativa del fallimento: quindi una perdita dedotta in un esercizio precedente alla sentenza non trova di norma capienza fiscale.
• La registrazione in bilancio di una svalutazione del credito alla chiusura dell'esercizio non sostituisce la prova richiesta dal TUIR ai fini della deducibilità fiscale; occorre documentazione che attesti la certezza della perdita secondo i criteri tributari.
• L'Amministrazione finanziaria può rettificare il reddito imponibile ricorrendo al criterio del valore normale per operazioni infragruppo; il contribuente deve fornire idonea documentazione comparativa e probatoria per contrastare la determinazione dell'ufficio.
• Quando si contesta un accertamento relativo a operazioni internazionali infragruppo è strategico acquisire e documentare tempestivamente prove sullo stato patrimoniale/finanziario della controllata, sulle eventuali procedure concorsuali e sulla natura giuridica dell'operazione (prestito vs conferimento).
• Le spese processuali possono essere compensate in casi con particolari vicende temporali o fattuali (es. fallimento intervenuto poco dopo il periodo impugnato), ma ciò non incide sulla fondatezza della determinazione fiscale.