Cassazione Civile, Ordinanza n. 06094/2024 del 06/03/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di liquidazione per imposta di registro emesso in relazione a un atto notarile del 3 maggio 2011 con cui una società ha ceduto l'intera partecipazione al capitale di una società a un terzo. L'Ufficio ha riqualificato l'operazione, ex art. 20 d.P.R. 131/1986, come cessione indiretta di ramo d'azienda, applicando l'imposta proporzionale sul corrispettivo. La società ha contestato la ripresa sostenendo, in sintesi: (1) che mancasse la prova del nesso funzionale tra i beni per poterli considerare azienda; (2) che la sentenza d'appello avesse omesso di pronunciarsi su specifiche operazioni pregresse, asseritamente già assoggettate a IVA o a imposta fissa; (3) che l'art. 20 non consentisse la riqualificazione in base al risultato economico complessivo o ad atti collegati, specie alla luce delle modifiche legislative successive; (4) che la fattispecie fosse sottratta a sindacato antielusivo anche per effetto dell'art. 176, comma 3, TUIR; (5) che l'avviso fosse nullo per mancato contraddittorio endoprocedimentale. La Corte esamina con priorità i motivi sul contraddittorio e li rigetta, affermando che per l'imposta di registro, in difetto di accesso/ispezione/verifica nei locali del contribuente e in assenza di una specifica previsione, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo; accoglie invece i motivi centrali sulla corretta applicazione dell'art. 20, ritenendo illegittima la riqualificazione dell'atto di cessione di quote in cessione d'azienda mediante il richiamo ad atti collegati ed elementi extratestuali. La Cassazione cassa quindi la sentenza impugnata e decide nel merito accogliendo il ricorso originario del contribuente, con compensazione delle spese per l'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale.

La decisione

La Corte ha rigettato il quarto e il quinto motivo di ricorso, ritenendo infondata la censura sul mancato contraddittorio endoprocedimentale nell'accertamento dell'imposta di registro. Ha invece accolto il primo, il secondo e il terzo motivo, affermando che, nel testo applicabile dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, l'Amministrazione deve interpretare l'atto solo sulla base del suo contenuto intrinseco, senza fare ricorso ad atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare la cessione di quote come cessione d'azienda. La sentenza d'appello è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo della contribuente e annullando la pretesa fiscale. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 1362 c.c.

  richiamato come parametro ermeneutico per contestare la riqualificazione dell'atto e la lettura degli elementi negoziali

• art. 2555 c.c.

  invocato per sostenere che la nozione di azienda richiede un complesso di beni organizzati funzionalmente

• art. 2697 c.c.

  richiamato per contestare la ripartizione dell'onere della prova a carico dell'Amministrazione

• art. 2729 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni e prova del nesso funzionale tra beni

• art. 112 c.p.c.

  invocato per lamentare omessa pronuncia su specifici profili d'appello

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  norma processuale che delimita i vizi dedotti in cassazione

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  deve essere applicato interpretando l'atto presentato alla registrazione solo secondo il suo contenuto intrinseco ed effetti giuridici, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali; la sua funzione è interpretativa, non antielusiva

• artt. 10, 11, 12, 15, 41, 43-56 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  richiamati per descrivere la disciplina dell'imposta di registro, la determinazione della base imponibile e il recupero dell'imposta dovuta

• art. 53-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  nel testo applicabile ratione temporis non introduceva il rinvio all'art. 37-bis d.P.R. 600/1973, dunque non imponeva il contraddittorio antielusivo in materia di registro

• art. 176, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  invocato dalla ricorrente per sostenere l'inapplicabilità del sindacato antielusivo alla fattispecie

• art. 56-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  richiamato nel motivo sul preteso difetto di contraddittorio

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  norma antielusiva e procedimentale richiamata per escluderne l'applicabilità all'avviso di liquidazione ex art. 20 TUR

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  "l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine"

  il termine dilatorio e la nullità per mancato contraddittorio operano nei casi di accesso/ispezione/verifica nei locali del contribuente; per i tributi non armonizzati non si applicano agli accertamenti a tavolino

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  ha modificato l'art. 20 TUR chiarendo che l'interpretazione va fatta sulla base dell'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e atti collegati

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  ha qualificato come interpretazione autentica la modifica dell'art. 20 TUR, con efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice

• art. 384, primo comma, c.p.c.

  ha consentito alla Corte di decidere nel merito una volta cassata la sentenza impugnata senza ulteriori accertamenti di fatto

• art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  gli atti aventi ad oggetto la negoziazione di quote sociali sono assoggettati a imposta di registro in misura fissa

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'art. 20 TUR va applicato come norma interpretativa dell'atto presentato alla registrazione: l'Ufficio deve attenersi al contenuto testuale e agli effetti giuridici dell'atto medesimo, senza valorizzare atti collegati o elementi extratestuali, salvo diversa previsione espressa del testo unico.
• La cessione totalitaria di partecipazioni sociali non può essere riqualificata come cessione di azienda sulla base del solo risultato economico complessivo dell'operazione o di atti prodromici esterni all'atto registrato, quando l'operazione oggetto di tassazione sia autonomamente tipizzata dalla tariffa.
• L'art. 20 TUR ha natura di regola interpretativa dell'atto, non di clausola antielusiva; pertanto non consente, di per sé, l'applicazione di un sindacato fondato sull'abuso del diritto né l'estensione delle garanzie procedimentali previste per le contestazioni antielusive.
• Per i tributi non armonizzati, l'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale non sussiste negli accertamenti a tavolino; la nullità per mancato rispetto del termine dilatorio dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera nei soli casi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente.
• Quando la Corte di cassazione accoglie i motivi di diritto e non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, può cassare la sentenza impugnata e decidere direttamente nel merito, pronunciando sull'originaria impugnazione del contribuente.

Come è indicizzato