Cassazione Civile, Ordinanza n. 26499/2021 del 29/09/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre avvisi di liquidazione dell’imposta di registro emessi dall’Amministrazione finanziaria in relazione a una sequenza di operazioni societarie: costituzione di una società, successivi aumenti di capitale con conferimento di rami d’azienda, cessione delle partecipazioni sociali e, infine, fusione inversa. L’Ufficio ha ritenuto che il complesso delle operazioni fosse sostanzialmente diretto a trasferire un ramo d’azienda e ha quindi riqualificato gli atti come cessione di ramo d’azienda, applicando l’imposta di registro in misura proporzionale, oltre sanzioni e interessi. Le società hanno contestato la possibilità di utilizzare, ai fini dell’art. 20 del TUR, elementi extratestuali e il collegamento funzionale tra più atti per tassare l’effetto economico complessivo. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con due motivi, violazione degli artt. 20 e 53-bis del D.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo che la CTR avrebbe erroneamente escluso la riqualificazione in assenza di prova di un intento elusivo, e violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992 per asserita carenza di motivazione sulla prova dell’assenza di finalità elusive.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati entrambi i motivi, richiamando la giurisprudenza costituzionale e affermando che, ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 del TUR consente la qualificazione dell’atto sulla base del solo contenuto dell’atto presentato a registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo specifiche previsioni di legge. Ha quindi escluso che operazioni strutturate come conferimento di azienda seguito da cessione delle partecipazioni della conferitaria possano essere riqualificate automaticamente come cessione di azienda o di ramo d’azienda. Ha anche osservato che un eventuale sindacato antiabuso richiederebbe il diverso percorso procedimentale previsto dalla disciplina dell’abuso del diritto, non potendo essere surrettiziamente utilizzato attraverso l’art. 20. Le spese sono state compensate per il consolidarsi dell’orientamento giurisprudenziale solo nel corso del giudizio.

Norme richiamate

• art. 20 D.P.R. n. 131/1986

  "secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"

  L’imposta di registro va applicata avendo riguardo agli elementi desumibili dall’atto presentato alla registrazione; non assumono rilievo, in via ordinaria, elementi extratestuali o atti collegati, salvo specifiche eccezioni del Testo Unico.

• art. 53-bis D.P.R. n. 131/1986

  È richiamato come norma che consente il raccordo con la disciplina antielusiva generale, ma non autorizza a riqualificare automaticamente operazioni societarie tipiche oltre il loro schema negoziale.

• art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato quale disciplina dell’abuso/elusione fiscale; la sua applicazione richiede il corretto accertamento della finalità elusiva e non può essere surrogata dalla mera interpretazione dell’art. 20.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Norma sulla motivazione delle sentenze tributarie: il motivo è stato ritenuto infondato perché la decisione impugnata è stata comunque ritenuta sufficientemente motivata nei punti essenziali.

• art. 2464 c.c.

  Richiamato solo per descrivere la modalità dei conferimenti di ramo d’azienda nelle operazioni societarie oggetto di causa.

• art. 53 Cost.

  La Corte richiama la propria giurisprudenza costituzionale per escludere che la lettura dell’art. 20, limitata agli elementi testuali dell’atto, violi il principio di capacità contributiva.

• art. 3 Cost.

  La Corte costituzionale ha escluso che il trattamento fiscale differenziato tra singolo atto e pluralità di atti collegati sia irragionevole, alla luce della scelta legislativa di tipizzare l’imposta di registro come imposta d’atto.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  È la sede propria della disciplina generale dell’abuso del diritto; il suo richiamo evidenzia che eventuali vantaggi fiscali indebiti devono essere perseguiti tramite tale strumento, con le relative garanzie procedimentali.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve essere compiuta sulla base degli elementi desumibili dal solo atto presentato a registrazione, senza estendere automaticamente l’indagine a elementi extratestuali o a negozi collegati.
• L’art. 20 del TUR non può essere utilizzato come clausola generale antielusiva per riqualificare una pluralità di atti tipici in un diverso negozio unitario quando ciò comporti l’attribuzione di effetti giuridici non riconducibili allo schema formale prescelto dalle parti.
• Operazioni societarie strutturate mediante conferimento d’azienda e successiva cessione delle partecipazioni della società conferitaria non sono, di per sé, riqualificabili come cessione d’azienda o di ramo d’azienda ai fini dell’imposta di registro.
• L’eventuale contestazione di un vantaggio fiscale indebito derivante da una sequenza negoziale deve essere condotta, se ne ricorrono i presupposti, attraverso la disciplina dell’abuso del diritto e non mediante un’estensione interpretativa dell’art. 20.
• In tema di abuso del diritto, l’onere di provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre il contribuente deve allegare le ragioni economiche extrafiscali dell’operazione.

Come è indicizzato