Corte di giustizia, Sentenza C-9/20

IVA e diritto a detrazione nel regime di contabilità di cassa

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale del Finanzgericht Hamburg in materia di IVA, con riferimento alla locazione e sublocazione di un immobile a uso industriale o commerciale. La Corte è stata chiamata a precisare quando sorge il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte nel caso in cui il fornitore/prestatore sia assoggettato a un regime di contabilità di cassa.

Fatti e procedimento principale

La Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 aveva preso in locazione un terreno a destinazione industriale e commerciale e lo aveva poi sublocato. Le parti del contratto avevano rinunciato all’esenzione IVA e avevano optato per l’imposizione. In base all’articolo 20 dell’UStG, erano state autorizzate a calcolare l’IVA in funzione dei corrispettivi incassati.

Nel corso degli anni, la Kollaustraße ottenne dilazioni di pagamento di parte dei canoni e pagò, tra il 2013 e il 2016, canoni riferiti ad anni precedenti. Essa detraeva l’IVA assolta a monte nell’anno in cui avveniva il pagamento. L’amministrazione finanziaria tedesca contestò tale impostazione, sostenendo che il diritto a detrazione fosse sorto già al momento della messa a disposizione del bene, cioè al momento della prestazione mensile.

Normativa UE rilevante

La Corte ha richiamato, in particolare:

• l’articolo 63 della direttiva 2006/112/CE, che collega fatto generatore ed esigibilità alla cessione o prestazione;
• l’articolo 66, primo comma, lettera b), che consente agli Stati membri di differire l’esigibilità al momento dell’incasso del prezzo;
• l’articolo 167, secondo cui il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile;
• l’articolo 167 bis, che consente, in un regime opzionale, di differire la detrazione per specifiche categorie di soggetti passivi;
• gli articoli 168, 178 e 179, relativi alla portata e alle modalità di esercizio del diritto a detrazione;
• l’articolo 226, punto 7 bis, sulla dicitura da inserire in fattura nei casi di contabilità di cassa;
• il considerando 24 della direttiva 2006/112/CE e il considerando 4 della direttiva 2010/45/UE.

Questione pregiudiziale

Il giudice tedesco domandava se l’articolo 167 della direttiva IVA osti a una normativa nazionale che fa sorgere il diritto a detrazione già alla realizzazione dell’operazione, anche quando, in base a una deroga nazionale conforme all’articolo 66, par. 1, lett. b), l’IVA diventa esigibile solo all’incasso del corrispettivo.

In subordine, chiedeva se, qualora il diritto a detrazione non possa più essere esercitato per il periodo della prestazione per intervenuta prescrizione, esso possa comunque essere fatto valere nel periodo in cui il corrispettivo viene pagato.

Ragionamento della Corte

La Corte ha innanzitutto escluso che una dichiarazione del Consiglio e della Commissione, richiamata dal giudice del rinvio, possa modificare il significato dell’articolo 167 della direttiva, poiché non trova riscontro nel testo della disposizione.

Sul piano letterale, la Corte ha sottolineato che l’articolo 167 è chiaro: il diritto a detrazione nasce quando l’IVA diventa esigibile. Sul piano sistematico, ha osservato che l’articolo 66, primo comma, lettera b), consente agli Stati membri di spostare l’esigibilità non oltre l’incasso del prezzo, e che tale deroga deve essere letta in coerenza con l’articolo 167. Ne deriva che, se l’imposta diventa esigibile solo all’incasso, anche il diritto a detrazione sorge in quel momento.

Sul piano teleologico, la Corte ha richiamato il principio di neutralità dell’IVA e il carattere fondamentale del diritto a detrazione, che deve consentire al soggetto passivo di essere sgravato integralmente dall’IVA gravante sulle operazioni a monte. Tale neutralità sarebbe compromessa se il destinatario fosse tenuto a detrarre prima che l’imposta sia effettivamente esigibile per il fornitore nel regime di cassa.

La Corte ha poi distinto l’articolo 167 bis, che consente agli Stati membri di introdurre un regime opzionale e specifico per differire ulteriormente la detrazione in favore di taluni soggetti passivi. Proprio perché si tratta di una deroga specifica e limitata, tale disposizione non autorizza a ritenere che, fuori dal suo ambito, il diritto a detrazione possa comunque sorgere alla data della prestazione quando l’imposta è esigibile solo all’incasso.

Applicando tali principi al caso concreto, la Corte ha rilevato che la Germania si era avvalsa della facoltà dell’articolo 66, primo comma, lettera b), tramite l’articolo 13 dell’UStG, e che le parti del rapporto rientravano, in linea di principio, tra i soggetti passivi interessati dalla deroga. Pertanto, salvo verifiche del giudice nazionale, il diritto a detrazione della Kollaustraße sorgeva al momento dell’incasso del prezzo da parte del locatore.

Decisione

La Corte ha dichiarato che l’articolo 167 della direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE, osta a una normativa nazionale che faccia sorgere il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte al momento della realizzazione dell’operazione, quando l’IVA diventa esigibile nei confronti del fornitore solo all’incasso del corrispettivo ai sensi di una deroga nazionale ex articolo 66, primo comma, lettera b), e il corrispettivo non sia ancora stato pagato.

Principio affermato

Il nesso tra esigibilità dell’IVA e nascita del diritto a detrazione è preservato anche nei regimi di contabilità di cassa: se l’imposta a valle è esigibile solo all’incasso, la detrazione a monte sorge anch’essa all’incasso, salvo le ipotesi specifiche e opzionali disciplinate dall’articolo 167 bis.

Rilievo pratico

Per gli operatori economici e i consulenti fiscali, la pronuncia è rilevante perché impedisce agli Stati membri di disallineare, in via generale, il momento della detrazione rispetto a quello dell’esigibilità nei regimi di cassa validamente attivati ex articolo 66, par. 1, lett. b). In tali casi, il momento della detrazione segue il pagamento del corrispettivo e non la prestazione, con effetti diretti sulla gestione dei periodi d’imposta e dei termini di decadenza.