Sentenza del 06/02/2024 n. 3386 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Avviso di liquidazione imposta di registro per conferimento immobili a IGI Europe Ltd: l'Ufficio applicava l'aliquota proporzionale (7%) ritenendo che la società fosse esterovestita (sede effettiva in Italia) e quindi soggetta al potere impositivo italiano, mentre i contribuenti avevano applicato la tariffa agevolativa fissa prevista per società con sede legale o amministrativa in altro Stato membro UE.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (violazione delle regole sulle presunzioni e sul riparto dell'onere della prova), ritenendo che la Commissione regionale avesse errato nel limitarsi a valorizzare la sola esistenza di una segreteria in UK senza compiere una valutazione analitica e complessiva degli indizi rilevanti. La Corte ha però rilevato anche che la presunzione legale di esterovestizione di cui all'art. 73, comma 5-bis, TUIR non operava nella fattispecie perché non risultava che la IGI detenesse partecipazioni di controllo secondo l'art. 2359 c.c. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame conforme ai principi indicati dalla Cassazione; il secondo motivo è stato assorbito.

Norme richiamate

• art. 73, TUIR (D.P.R. n. 917/1986), comma 5-bis

  Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti ... se, in alternativa: a) sono controllati ... da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio ... composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

  La Corte rileva che la presunzione prevista dal comma 5-bis è di applicazione limitata: opera solo se ricorrono i presupposti formali (rapporto di controllo secondo art. 2359 c.c. o prevalenza di consiglieri residenti). Se tali presupposti mancano, non opera la presunzione legale e va valutata la residenza effettiva con criteri fattuali.

• art. 73, TUIR, comma 3

  Ai fini della residenza societaria va considerata la sede dell'amministrazione ovvero la sede effettiva: luogo del concreto svolgimento delle attività direttive e di gestione. Anche per imposte indirette (registro) la 'sede effettiva' è criterio di collegamento.

• art. 4, nota IV, Parte I della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Stabilisce che i conferimenti di immobili a società con sede legale o amministrativa in altro Stato membro UE sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa; tale agevolazione presuppone che la sede estera sia effettiva e non fittizia.

• art. 2359, comma 1, c.c.

  Definisce le modalità di controllo societario (maggioranza dei voti, influenza dominante, vincoli contrattuali). La Corte richiama questa norma per chiarire il perimetro di operatività della presunzione di cui all'art. 73 comma 5-bis.

• artt. 2697, 2728, 2729 c.c.

  Regole sulla prova per presunzioni: la Corte ricorda che il giudice deve compiere una valutazione analitica e poi complessiva degli indizi, per verificare se dalla loro combinazione emerga una presunzione semplice idonea a invertire l'onere della prova.

• art. 115 c.p.c.

  Il giudice non può basare la decisione su valutazioni parziali o su elemento unico se la prova è complessa; è richiesto esame completo e motivato degli elementi decisivi.

• Direttiva 2008/7/CE, art. 10

  Indica che per la ripartizione della potestà impositiva fra Stati membri il criterio è la sede della 'direzione effettiva' al momento dell'operazione; utile per giustificare l'applicazione della norma agevolativa solo se la sede estera è effettiva.

• Giurisprudenza CGUE, Causa C-196/04 Cadbury Schweppes

  Stabilisce che la costituzione di una società in altro Stato membro per vantaggi fiscali non è di per sé abuso della libertà di stabilimento, ma le misure nazionali possono contrastare strutture fittizie (sham) che non esercitano attività economica reale nello Stato estero.

Massime di principio

• La presunzione di esterovestizione di art. 73, comma 5-bis, TUIR è soggettivamente e oggettivamente circoscritta: verifica prima i requisiti formali (controllo societario o composizione del consiglio) prima di applicarla.
• Se la presunzione legale del comma 5-bis non opera, l'Amministrazione può comunque sostenere l'esterovestizione mediante presunzioni semplici: il giudice deve analizzare analiticamente ogni indizio e poi valutarli complessivamente per determinare se gli elementi, combinati, giustificano l'inversione dell'onere della prova.
• La semplice esistenza di un ufficio o segreteria nello Stato estero non è sufficiente a dimostrare la sede effettiva; occorre valutare aspetti fattuali quali presenza di personale, spese amministrative, luogo di adozione delle decisioni, convocazione delle assemblee, conti e attività operative.
• Fattori indicativi di possibile esterovestizione: costituzione immediata antecedente all'operazione, modesta struttura organizzativa (small company) senza costi di gestione effettivi nel Paese estero, amministratori e dominus residenti nel Paese impositore, mancanza di autonomia operativa e contabile della società estera.
• La valutazione deve essere conforme al diritto UE: la restrizione della libertà di stabilimento è ammissibile quando si tratta di misure volte a contrastare costrutti fittizi finalizzati esclusivamente ad eludere il diritto tributario dello Stato membro competente.
• In sede contenziosa l'Amministrazione deve documentare gli indizi; se questi sono numerosi e concordanti il giudice deve esplicitare il procedimento logico con cui ha valutato gli indici (analisi singola e valutazione globale).