Sentenza del 18/12/2019 n. 1010 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

L'associazione ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2006, emesso ai fini IVA, IRES e IRAP, contestando il disconoscimento del regime forfettario agevolato previsto dall'art. 2, comma 5, della Legge 398/1991. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la palestra svolgesse in concreto un'attività prevalentemente commerciale, nonostante la forma associativa e l'assenza statutaria di scopo di lucro. Sono stati valorizzati, tra gli altri elementi, la prevalenza degli abbonamenti e dei corrispettivi specifici rispetto alla quota associativa, l'utilizzo di pubblicità commerciale, le modalità di gestione assimilabili a quelle di una palestra imprenditoriale, la carenza di effettiva partecipazione democratica dei soci e l'inattendibilità delle scritture contabili. L'associazione ha sostenuto che l'affiliazione a federazioni sportive riconosciute dal CONI e le previsioni statutarie fossero sufficienti a conservare la natura non commerciale e il diritto alle agevolazioni.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello e confermato la sentenza di primo grado, che aveva già rigettato il ricorso dell'associazione. È stato confermato l'avviso di accertamento con il recupero di maggiore IVA per 34.385,00 euro, maggiore IRES per 4.912,00 euro e maggiore IRAP per 339,00 euro, oltre alle sanzioni complessive di 64.726,50 euro. È stata inoltre ritenuta legittima la ricostruzione induttiva del reddito, in ragione della non attendibilità delle scritture contabili, e l'associazione è stata condannata al pagamento delle spese del giudizio di appello, liquidate in 3.200,00 euro oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 5, Legge 398/1991

  Il regime forfettario agevolato è subordinato alla concreta sussistenza dei requisiti sostanziali dell'ente e non può essere applicato quando l'attività svolta presenta natura prevalentemente commerciale.

• Art. 73, comma 1, lettera b), TUIR

  La qualificazione fiscale dell'ente dipende dalla natura effettiva dell'attività esercitata; un ente formalmente associativo può essere trattato come ente commerciale quando svolge prevalentemente attività commerciale.

• Art. 148 TUIR

  Le agevolazioni per gli enti associativi richiedono il rispetto effettivo dei requisiti statutari e sostanziali, tra cui democraticità, partecipazione degli associati e svolgimento delle attività in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Per le associazioni sportive dilettantistiche possono non essere commerciali determinate attività istituzionali rese verso corrispettivi specifici, ma solo in presenza delle condizioni previste dalla legge.

• Art. 149 TUIR

  Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta.

  La prevalenza dell'attività commerciale per l'intero periodo d'imposta comporta la perdita della qualifica di ente non commerciale. I parametri relativi a immobilizzazioni, ricavi, redditi ed elementi negativi costituiscono criteri indicativi per valutare tale prevalenza.

• Art. 4 DPR 633/1972

  Le prestazioni rese verso pagamento di corrispettivi specifici o contributi supplementari possono essere considerate commerciali ai fini IVA. La natura sportiva dilettantistica non esclude automaticamente l'imponibilità quando l'attività concreta è assimilabile a quella di un'impresa commerciale.

• Art. 12, comma 7, Legge 212/2000

  L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Il richiamo al processo verbale di constatazione nell'avviso è legittimo quando il contribuente ne abbia avuto formale conoscenza e siano rispettate le garanzie procedimentali previste dalla norma.

• Art. 2697 Codice civile

  Chi invoca un trattamento fiscale agevolato deve provare la sussistenza dei relativi presupposti sostanziali; lo statuto o la veste formale dell'associazione non sono sufficienti.

• Art. 2, comma 2, e art. 11 D.Lgs. 472/1997

  Le sanzioni tributarie devono essere riferite all'autore della violazione; nel caso esaminato è stata ritenuta applicabile la responsabilità prevista per l'associazione e il suo rappresentante secondo la concreta configurazione soggettiva dell'ente.

• Art. 7 D.L. 269/2003

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

  La norma speciale riguarda gli enti dotati di personalità giuridica e non è stata ritenuta applicabile al caso concreto, riferito a un'associazione priva di tale personalità.

• Corte costituzionale, sentenza n. 467/1992

  Ciò che conta è la reale natura dell'ente e dell'attività in concreto esercitata, non potendosi ritenere che una associazione sia arbitra della propria tassabilità.

  La qualificazione fiscale deve basarsi sulla realtà economica e funzionale dell'attività, non sulla sola forma giuridica o sulle dichiarazioni statutarie.

• Cassazione civile, sentenza n. 16032/2005

  Le associazioni senza scopo di lucro non godono di un'immunità fiscale generale. Chi invoca l'esenzione deve dimostrare la natura non commerciale concreta dell'attività, che non può essere desunta dal solo statuto.

• Cassazione civile, sentenza n. 22578/2012

  Un'associazione sportiva che gestisce una palestra perde i benefici fiscali quando tratta gli associati come semplici clienti, applica corrispettivi proporzionati ai servizi e limita la loro partecipazione alle decisioni associative, risultando sostanzialmente assimilabile a un'impresa commerciale.

Massime di principio

• Per accedere alle agevolazioni fiscali delle associazioni sportive dilettantistiche non è sufficiente avere uno statuto conforme, essere affiliati a una federazione o risultare riconosciuti dal CONI: occorre dimostrare che l'attività svolta sia effettivamente non lucrativa e coerente con gli scopi istituzionali.
• La gestione di una palestra può essere considerata commerciale quando gli utenti sono trattati come clienti, pagano abbonamenti o pacchetti differenziati in base ai servizi, e la quota associativa ha un importo marginale rispetto ai corrispettivi versati.
• L'utilizzo sistematico di pubblicità tipica delle imprese commerciali, come campagne internet, volantini, poster e promozioni, costituisce un elemento rilevante per dimostrare la natura commerciale dell'attività.
• La democraticità associativa deve essere effettiva e documentata mediante regolare convocazione delle assemblee, partecipazione dei soci, rendicontazione e concreta possibilità di incidere sulla vita dell'ente; formule generiche nei verbali non sono sufficienti.
• Quando l'attività commerciale prevale per l'intero periodo d'imposta, l'ente può perdere la qualifica di ente non commerciale indipendentemente dalle previsioni statutarie e può essere assoggettato al regime ordinario di IVA, IRES e IRAP.
• La perdita di attendibilità della contabilità, unita a versamenti bancari non giustificati o non coerenti con la fatturazione, può legittimare l'Amministrazione finanziaria a procedere con un accertamento induttivo.
• L'onere di provare il diritto al regime agevolato grava sull'associazione contribuente; in caso di contestazione, devono essere prodotti documenti concreti sulla vita associativa, sui soci, sulle assemblee, sui rendiconti, sulle entrate e sulle modalità di erogazione dei servizi.
• I costi e le spese deducibili devono essere documentati e richiesti tempestivamente all'Ufficio; la loro produzione per la prima volta in giudizio può non essere sufficiente a modificare l'accertamento.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è generalmente valida quando il contribuente ha avuto conoscenza del processo verbale richiamato e può contestarne adeguatamente il contenuto.
• In situazioni analoghe, la valutazione deve concentrarsi sulla sostanza economica dell'attività e sul comportamento concreto dell'ente, verificando se il modello operativo sia realmente associativo oppure sostanzialmente coincida con quello di un'impresa commerciale.