Direttiva 2006/112

Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto

La direttiva rifonde in un testo unico la disciplina comunitaria dell’IVA, sostituendo la direttiva 77/388/CEE e recuperandone le parti ancora applicabili della direttiva 67/227/CEE. L’obiettivo dichiarato è assicurare un sistema comune, neutrale e funzionale al mercato interno, riducendo le distorsioni concorrenziali e disciplinando in modo armonizzato operazioni imponibili, detrazione, esenzioni, adempimenti e regimi speciali.

Finalità e impostazione generale

La direttiva si fonda su un’imposta generale sui consumi proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, applicata in modo progressivo lungo la catena produttiva e distributiva, fino al commercio al minuto incluso. Il modello è costruito sul meccanismo dell’IVA a debito e dell’IVA a monte detraibile, così da preservare la neutralità dell’imposta nei confronti degli operatori economici.

Il legislatore dell’Unione sottolinea, nei considerando, che l’armonizzazione è necessaria per eliminare fattori di distorsione della concorrenza, tenendo conto del carattere transitorio del regime degli scambi intracomunitari e della necessità di alcune deroghe e periodi di adattamento.

Ambito di applicazione territoriale

Gli articoli 5-8 definiscono il perimetro territoriale della disciplina. La direttiva si applica, in linea generale, ai territori degli Stati membri ai quali si applica il trattato, con esclusione dei territori elencati all’articolo 6. Tra le esclusioni più rilevanti figurano Monte Athos, le isole Canarie, i dipartimenti francesi d’oltremare, le isole Åland, le isole Anglo-Normanne, Helgoland, Büsingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d’Italia e le acque italiane del Lago di Lugano.

L’articolo 7 chiarisce che il Principato di Monaco, l’Isola di Man e le zone di sovranità britanniche di Akrotiri e Dhekelia non sono considerati paesi terzi; le operazioni da o verso tali territori devono essere trattate, rispettivamente, come operazioni con la Francia, il Regno Unito e Cipro. L’articolo 8 affida alla Commissione la possibilità di proporre modifiche se queste regole territoriali non fossero più giustificate sul piano della neutralità concorrenziale o delle risorse proprie.

Soggetti passivi e operazioni imponibili

L’articolo 9 definisce il soggetto passivo come chi esercita in modo indipendente un’attività economica, in qualsiasi luogo e a prescindere dallo scopo o dai risultati. La nozione di attività economica comprende produzione, commercio, prestazioni di servizi, attività estrattive, agricole e professioni libere, nonché lo sfruttamento di beni materiali o immateriali per ricavarne introiti stabili. È inoltre soggetto passivo, in via speciale, chi effettua occasionalmente la cessione di un mezzo di trasporto nuovo in condizioni intracomunitarie.

L’articolo 10 esclude i lavoratori subordinati e i soggetti vincolati da rapporti di subordinazione. L’articolo 11 consente agli Stati membri, previa consultazione del comitato IVA, di considerare come un unico soggetto passivo persone giuridicamente indipendenti ma strettamente legate da rapporti finanziari, economici e organizzativi. L’articolo 12 consente agli Stati membri di assoggettare a IVA anche alcune operazioni immobiliari occasionali, in particolare la cessione di fabbricati prima della prima occupazione e la cessione di terreni edificabili, secondo criteri nazionali entro limiti comuni.

L’articolo 13 disciplina gli enti pubblici: Stati, regioni, province, comuni e altri enti di diritto pubblico non sono soggetti passivi per attività svolte in quanto pubbliche autorità, salvo che il mancato assoggettamento provochi distorsioni concorrenziali di una certa importanza; per le attività elencate nell’allegato I l’assoggettamento opera comunque quando esse non sono trascurabili.

L’articolo 14 definisce la cessione di beni come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, includendo espropriazioni, vendite a rate con riserva di proprietà e contratti di commissione. L’articolo 15 assimila a beni materiali l’energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili. Gli articoli 16-19 prevedono ipotesi di autoconsumo e trasferimenti intracomunitari assimilati a cessioni a titolo oneroso, nonché il trasferimento di universalità d’azienda, con facoltà per gli Stati membri di prevenire elusione e distorsioni.

Gli articoli 20-23 definiscono gli acquisti intracomunitari e alcune assimilazioni, mentre gli articoli 24-29 disciplinano le prestazioni di servizi, incluse le nozioni di servizi elettronici e telecomunicazioni e la regola per la partecipazione in nome proprio ma per conto terzi.

Luogo delle operazioni imponibili

Il titolo V contiene le regole di territorialità. Per le cessioni di beni senza trasporto vale il luogo in cui il bene si trova al momento della cessione (articolo 31); per le cessioni con trasporto, il luogo iniziale della spedizione o del trasporto (articolo 32), con deroghe per vendite a distanza, installazioni/montaggi, cessioni a bordo di navi, aerei e treni, e cessioni mediante reti di distribuzione di gas ed energia elettrica (articoli 33-39).

Per gli acquisti intracomunitari, il luogo è quello di arrivo dei beni (articolo 40), con regole correttive in caso di uso del numero IVA di altro Stato membro (articoli 41-42). Per le prestazioni di servizi, la regola generale localizza il servizio presso il prestatore (articolo 43), ma numerose disposizioni speciali spostano la territorialità al destinatario o al luogo materiale di esecuzione, soprattutto per servizi immobiliari, trasporti, attività culturali e accessorie, telecomunicazioni, radiodiffusione, servizi elettronici e varie prestazioni B2B/B2C (articoli 44-59). L’articolo 60 stabilisce che l’importazione avviene nello Stato membro in cui il bene entra nella Comunità, mentre l’articolo 61 regola i casi di beni vincolati a regimi sospensivi.

Fatto generatore, esigibilità e base imponibile

Gli articoli 62-71 armonizzano le nozioni di fatto generatore ed esigibilità. In linea generale, l’imposta diventa esigibile quando la cessione o la prestazione è effettuata (articolo 63). Sono previste regole particolari per operazioni con acconti, pagamenti periodici, cessioni intracomunitarie esenti e importazioni soggette a regimi sospensivi o a dazi/prelievi agricoli.

La base imponibile è disciplinata dagli articoli 72-92. Il “valore normale” è definito come il corrispettivo che un acquirente pagherebbe in condizioni di libera concorrenza a un fornitore indipendente. Per cessioni e prestazioni ordinarie, la base imponibile comprende il corrispettivo totale, incluse le sovvenzioni direttamente connesse al prezzo (articolo 73), oltre a imposte, dazi e spese accessorie (articolo 78); sono esclusi sconti, ribassi e somme meri rimborsi documentati (articolo 79).

Sono previste regole specifiche per autoconsumo, trasferimenti intracomunitari, servizi gratuiti, operazioni connesse a oro da investimento e operazioni con parti correlate, nelle quali gli Stati membri possono ricorrere al valore normale per prevenire elusione o evasione (articolo 80). Per le importazioni, la base imponibile coincide con il valore in dogana, aumentato di talune imposte e spese fino al primo luogo di destinazione (articoli 85-86), con disciplina per valute diverse, imballaggi da rendere e rettifiche per annullamenti, non pagamento o riduzioni di prezzo (articoli 90-92).

Aliquote IVA

Gli articoli 93-99 disciplinano il tempo di applicazione dell’aliquota e la struttura minima del prelievo. La regola generale è che si applica l’aliquota vigente al momento del fatto generatore; in alcuni casi particolari si guarda al momento dell’esigibilità. L’articolo 97 fissa, per il periodo 1o gennaio 2006-31 dicembre 2010, un’aliquota normale non inferiore al 15%.

L’articolo 98 consente agli Stati membri di applicare una o due aliquote ridotte, limitate alle categorie dell’allegato III, con divieto di applicarle ai servizi di cui all’articolo 56, paragrafo 1, lettera k). L’articolo 99 fissa il minimo del 5% per le aliquote ridotte. L’articolo 100 prevede un riesame biennale dell’ambito delle aliquote ridotte sulla base di una relazione della Commissione; l’articolo 101 impone una relazione generale sull’impatto delle aliquote ridotte sui servizi prestati localmente, da presentare entro il 30 giugno 2007.

Tra le disposizioni speciali, l’articolo 102 consente aliquote ridotte su gas naturale, elettricità e teleriscaldamento, previa assenza di distorsioni di concorrenza e previa informazione alla Commissione, che si pronuncia entro tre mesi. L’articolo 103 disciplina aliquote ridotte per importazioni e talune cessioni di oggetti d’arte, mentre gli articoli 104 e 105 prevedono regimi territoriali speciali per Austria e Portogallo. Gli articoli 106-108 introducono un regime transitorio per alcuni servizi ad alta intensità di lavoro, soggetto ad autorizzazione unanime del Consiglio e a notifica preventiva alla Commissione entro il 31 marzo 2006.

Esenzioni: attività di interesse pubblico e altre attività

Gli articoli 131-134 stabiliscono le condizioni generali di applicazione delle esenzioni, che gli Stati membri possono modulare per garantire corretta applicazione, semplicità e prevenzione di evasione, elusione e abuso.

L’articolo 132 elenca numerose esenzioni per attività di interesse pubblico: servizi postali pubblici; ospedalizzazione e cure mediche; prestazioni mediche; cessioni di organi, sangue e latte umani; prestazioni odontotecniche e protesi dentarie; assistenza sociale e protezione dell’infanzia; istruzione e formazione; talune attività religiose, filantropiche, sportive e culturali; manifestazioni di raccolta fondi; trasporto di malati o feriti; attività degli enti radiotelevisivi pubblici non commerciali. L’articolo 133 consente agli Stati membri di subordinare talune esenzioni a condizioni supplementari, mentre l’articolo 134 esclude dal beneficio le operazioni non indispensabili o destinate a ricavi supplementari in concorrenza diretta con operatori commerciali.

L’articolo 135 prevede esenzioni per assicurazioni e riassicurazioni, crediti, garanzie, operazioni bancarie e finanziarie, strumenti finanziari, gestione di fondi comuni, francobolli e valori simili, giochi e scommesse, cessioni di fabbricati e terreni non edificabili e locazioni immobiliari, con esclusioni specifiche per alloggi, parcheggi, utensili fissi e casseforti. L’articolo 137 consente agli Stati membri di permettere l’opzione per l’imposizione in relazione a talune operazioni finanziarie e immobiliari.

Esenzioni intracomunitarie, all’importazione e all’esportazione

Gli articoli 138-142 disciplinano le esenzioni connesse agli scambi intracomunitari: cessioni di beni spediti o trasportati in altro Stato membro verso soggetti passivi o enti non soggetti passivi in determinate condizioni, mezzi di trasporto nuovi, prodotti soggetti ad accisa, e alcune misure di semplificazione per operazioni a catena. Gli articoli 140-142 prevedono esenzioni per specifici acquisti intracomunitari e talune prestazioni di trasporto.

Gli articoli 143-145 regolano le esenzioni all’importazione, tra cui importazioni definitive esenti, importazioni da paesi terzi in casi equiparati, reimportazioni, importazioni diplomatiche, di organizzazioni internazionali, delle forze armate NATO e del Regno Unito a Cipro, prodotti della pesca sbarcati nei porti, oro importato dalle banche centrali e importazioni di gas ed energia elettrica. L’articolo 145 attribuisce alla Commissione il potere di proporre chiarimenti e modalità pratiche e consente agli Stati membri, in via transitoria, di mantenere o adattare le regole nazionali.

Gli articoli 146-152 disciplinano le esportazioni e operazioni assimilate: esportazioni fuori della Comunità, bagaglio personale dei viaggiatori non stabiliti nell’UE con soglia di 175 EUR, beni destinati a organizzazioni umanitarie e servizi direttamente connessi; poi esenzioni per rifornimento e vettovagliamento di navi e aeromobili internazionali, operazioni diplomatiche e consolari, organizzazioni internazionali, NATO, e cessioni di oro alle banche centrali. Gli articoli 153-166 riguardano intermediari, depositi doganali e altri regimi sospensivi, con possibilità per gli Stati membri di adottare misure particolari e con regole volte a evitare doppie imposizioni e garantire equivalenza di trattamento.

Diritto a detrazione e prorata

Gli articoli 167-172 fissano l’origine del diritto a detrazione e le ipotesi in cui la detrazione è ammessa, compresa l’IVA su acquisti nazionali, acquisti intracomunitari, importazioni e operazioni assimilate. L’articolo 169 amplia il diritto a detrazione per talune operazioni esenti o effettuate fuori dello Stato membro, mentre gli articoli 170-171 disciplinano il rimborso dell’IVA ai non residenti secondo le direttive 79/1072/CEE e 86/560/CEE.

Gli articoli 173-175 regolano il prorata di detrazione per attività miste, consentendo agli Stati membri di adottare metodi settoriali, di utilizzo o di esclusione di importi irrilevanti. L’articolo 176 rimette al Consiglio la determinazione delle spese non detraibili, mentre gli Stati membri possono mantenere le esclusioni esistenti. L’articolo 177 consente, previa consultazione del comitato IVA, esclusioni congiunturali dalla detrazione per motivi economici.

Gli articoli 178-183 disciplinano le modalità di esercizio della detrazione, inclusi documenti necessari, fatture, dichiarazioni e il riporto o rimborso delle eccedenze. Gli articoli 184-192 trattano la rettifica delle detrazioni, in particolare per beni d’investimento, con periodo standard di cinque anni, estensibile fino a vent’anni per immobili, e con facoltà di semplificazione o rinuncia in casi a impatto irrilevante.

Debitori d’imposta, pagamento e rappresentanza

Gli articoli 193-205 individuano il debitore dell’IVA: in via ordinaria è il soggetto passivo che effettua l’operazione, ma gli Stati membri possono prevedere inversione contabile per operazioni di soggetti non stabiliti, per talune cessioni intracomunitarie, per servizi B2B, per oro da investimento e per un elenco di operazioni sensibili, tra cui costruzioni, rottami e vendite giudiziarie. È prevista la possibilità di designare un rappresentante fiscale e di introdurre responsabilità solidale di terzi.

Gli articoli 206-212 disciplinano il pagamento, lasciando agli Stati membri la definizione delle scadenze, della riscossione in importazione e delle esenzioni per importi insignificanti. In particolare, l’articolo 211 consente di differire il pagamento dell’IVA all’importazione se l’imposta è indicata nella dichiarazione periodica.

Identificazione, fatturazione, contabilità e dichiarazioni

Gli articoli 213-216 impongono la dichiarazione di inizio, variazione e cessazione dell’attività e l’attribuzione del numero IVA individuale con prefisso ISO dello Stato membro. L’articolo 217 definisce la trasmissione elettronica, mentre gli articoli 218-240 regolano la fattura, la fatturazione periodica, l’autofatturazione, i contenuti minimi, la fatturazione elettronica e le semplificazioni. In particolare, l’articolo 226 elenca i dati obbligatori della fattura; l’articolo 233 richiede autenticità dell’origine e integrità del contenuto per le fatture elettroniche; l’articolo 237 impone alla Commissione una relazione entro il 31 dicembre 2008 sulle condizioni della fatturazione elettronica.

Gli articoli 241-249 disciplinano l’archiviazione elettronica, l’obbligo di contabilità sufficientemente dettagliata, la conservazione delle copie di fatture, l’accesso transfrontaliero e il periodo di conservazione. Gli articoli 250-261 stabiliscono la dichiarazione IVA periodica, il termine massimo di presentazione entro due mesi dalla scadenza del periodo d’imposta, la durata dei periodi d’imposta, le dichiarazioni annuali in alcuni casi e gli obblighi specifici per mezzi di trasporto nuovi, oro da investimento e importazioni. Gli articoli 262-271 prevedono gli elenchi riepilogativi per le cessioni intracomunitarie e le triangolazioni, con possibili periodicità trimestrali o mensili e, in casi autorizzati, annuali. Gli articoli 272-273 consentono esenzioni parziali dagli obblighi e l’introduzione di ulteriori adempimenti nazionali, purché non introducano formalità di frontiera o obblighi supplementari di fatturazione rispetto al capo 3.

Regime speciale delle piccole imprese

Gli articoli 281-294 consentono agli Stati membri di introdurre modalità semplificate di imposizione e riscossione, comprese franchigie e riduzioni decrescenti, per le piccole imprese. Sono previste soglie di volume d’affari, esclusioni per alcune operazioni e facoltà di opzione per il regime normale. L’articolo 284 tutela i regimi già esistenti al 17 maggio 1977; l’articolo 285 fissa una soglia generale di 5 000 EUR per gli Stati che non avevano già introdotto franchigie; l’articolo 287 elenca soglie specifiche per gli Stati membri aderenti successivamente, incluse soglie differenziate per Malta. L’articolo 293 impone una relazione quadriennale della Commissione; l’articolo 294 demanda al Consiglio la valutazione di un eventuale regime definitivo comune.

Regime comune forfettario per i produttori agricoli

Gli articoli 295-305 istituiscono un regime forfettario per gli agricoltori, con definizioni di produttore agricolo, agricoltore forfettario, prodotti agricoli, prestazioni di servizi agricoli e percentuali forfettarie di compensazione. Gli Stati membri possono applicare il regime a produttori che incontrano difficoltà con il regime normale, escluderne alcune categorie e consentire l’opzione per il regime ordinario. Le percentuali devono riflettere i dati macroeconomici di settore e non possono generare rimborsi superiori agli oneri IVA a monte. Il regime prevede compensazioni sui prodotti e servizi agricoli specificati, con diritto di detrazione o rimborso per l’acquirente/destinatario in determinate operazioni intracomunitarie ed esportative.

Regime speciale delle agenzie di viaggio

Gli articoli 306-310 disciplinano il regime speciale per le agenzie di viaggio e gli organizzatori di giri turistici quando agiscono in nome proprio e utilizzano beni o servizi di altri soggetti passivi per eseguire il viaggio. La prestazione è considerata un’unica prestazione di servizi tassata nello Stato membro in cui l’agenzia ha la sede o una stabile organizzazione. La base imponibile è il margine, ossia la differenza tra il prezzo complessivo pagato dal viaggiatore e il costo effettivo dei servizi acquistati presso terzi, limitatamente a quelli a diretto vantaggio del viaggiatore. Se le operazioni a monte sono fuori dalla Comunità, la prestazione dell’agenzia è assimilata a intermediazione esente.

Regimi per beni d’occasione, oggetti d’arte e vendite all’asta

Gli articoli 311-325 introducono il regime del margine per rivenditori di beni d’occasione, oggetti d’arte, da collezione e d’antiquariato. Sono definiti i beni interessati, il soggetto passivo-rivenditore, il prezzo di vendita e il prezzo d’acquisto. Il margine è la base imponibile; l’opzione per il regime normale è possibile per taluni beni importati o acquistati da autori/aventi diritto o soggetti che hanno applicato aliquote ridotte. Il regime si accompagna a divieti di detrazione e di esposizione separata dell’IVA in fattura.

Gli articoli 326-332 prevedono un regime transitorio per i mezzi di trasporto d’occasione, con regole particolari per la determinazione dell’IVA, del prezzo di acquisto e della minima imposizione. Gli articoli 333-341 disciplinano il regime speciale delle vendite all’asta, nel quale l’organizzatore agisce in nome proprio per conto del venditore; la base imponibile è l’importo fatturato al compratore meno il netto corrisposto al committente e l’IVA dovuta, con specifici obblighi contabili e documentali.

Regime speciale dell’oro da investimento

Gli articoli 344-356 definiscono l’oro da investimento, prevedono l’esenzione per cessioni, acquisti intracomunitari e importazioni di oro da investimento e riconoscono opzioni per l’imposizione in capo a produttori e trasformatori. Le monete d’oro idonee sono pubblicate annualmente dalla Commissione. Gli operatori in oro da investimento devono tenere registri e conservare i dati per almeno cinque anni; gli Stati membri possono imporre regole più rigorose e possono coordinarsi con la normativa antiriciclaggio.

Regime speciale per servizi elettronici resi da soggetti non stabiliti

Gli articoli 357-369 disciplinano un regime speciale, limitato fino al 31 dicembre 2006, per i soggetti passivi non stabiliti nella Comunità che prestano servizi elettronici a persone non soggetti passivi stabilite nell’UE. Il soggetto sceglie uno Stato membro di identificazione, presenta dichiarazioni IVA trimestrali entro 20 giorni, versa l’imposta allo Stato membro di identificazione e non detrae l’IVA secondo l’articolo 168, pur beneficiando dei rimborsi previsti dalla direttiva 86/560/CEE. La documentazione delle operazioni deve essere conservata per dieci anni dalla fine dell’anno di effettuazione dell’operazione.

Deroghe e regimi storici

Gli articoli 370-393 mantengono, fino all’introduzione del regime definitivo, deroghe preesistenti per gli Stati membri e per alcuni Stati aderenti dopo il 1978, riguardanti operazioni imponibili o esenti specifiche e talune aliquote ridotte o esenzioni storiche. In diversi casi si tratta di deroghe condizionate al mantenimento di analoghe misure in altri Stati membri, oppure di autorizzazioni a continuare regimi nazionali speciali; il Consiglio può riesaminare tali deroghe su proposta della Commissione.

Gli articoli 394-396 prevedono deroghe autorizzate dal Consiglio, all’unanimità, per semplificazione della riscossione o prevenzione di evasione/elusione, nonché per accordi internazionali con paesi terzi o organizzazioni internazionali. La procedura è scandita da termini: la Commissione deve eventualmente richiedere integrazioni entro due mesi e presentare una proposta o obiezioni entro tre mesi dalla ricezione dei dati completi, con conclusione della procedura entro otto mesi.

Regime definitivo, misure transitorie e cooperazione istituzionale

L’articolo 402 qualifica il regime di imposizione degli scambi tra Stati membri come transitorio, destinato a essere sostituito da un regime definitivo basato, in linea di massima, sull’imposizione nello Stato membro d’origine. L’articolo 403 invita il Consiglio ad adottare ulteriori direttive per completare il sistema comune IVA e ridurre le deroghe; l’articolo 404 prevede una relazione quadriennale della Commissione sul funzionamento del sistema e del regime transitorio.

Gli articoli 405-410 dettano misure transitorie connesse all’adesione di nuovi Stati membri e al trattamento di beni vincolati a regimi sospensivi o di transito prima dell’adesione. L’articolo 410 contiene specifiche ipotesi in cui l’importazione è effettuata senza fatto generatore dell’imposta, ad esempio quando il bene è spedito fuori della Comunità allargata o quando ricorrono certe condizioni per mezzi di trasporto.

Recepimento, entrata in vigore e abrogazioni

L’articolo 411 abroga la direttiva 67/227/CEE e la direttiva 77/388/CEE, pur preservando gli obblighi di attuazione per le disposizioni elencate nell’allegato XI, parte B. L’articolo 412 impone agli Stati membri di porre in vigore, con effetto dal 1o gennaio 2008, le disposizioni necessarie per conformarsi ad alcune norme specifiche, in particolare quelle relative all’articolo 2, paragrafo 3; agli articoli 44 e 59, paragrafo 1; all’articolo 399; e all’allegato III, punto 18. L’articolo 413 fissa l’entrata in vigore della direttiva al 1o gennaio 2007 e l’articolo 414 designa gli Stati membri quali destinatari.

Profili pratici per avvocati e commercialisti

Per gli operatori e i consulenti fiscali italiani, il testo è rilevante soprattutto perché codifica in modo sistematico: la soggettività passiva IVA, la territorialità delle operazioni, il momento di esigibilità, la struttura della base imponibile, il diritto alla detrazione e le sue limitazioni, nonché gli adempimenti documentali e dichiarativi. La direttiva lascia ampia discrezionalità agli Stati membri in diversi punti sensibili: regime delle piccole imprese, modalità di fatturazione e archiviazione, opzioni per l’imposizione di operazioni immobiliari e finanziarie, aliquote ridotte entro i limiti dell’allegato III, deroghe per evitare evasione o semplificare la riscossione, e disciplina di specifiche fattispecie transitorie o territoriali.

In termini operativi, il professionista deve verificare caso per caso: il corretto inquadramento territoriale; la presenza di inversione contabile; l’eventuale applicabilità di esenzioni con o senza diritto a detrazione; la qualificazione del cedente/acquirente (soggetto passivo, non soggetto passivo, rivenditore, ente pubblico); l’impatto dei regimi speciali; e la coerenza fra fattura, dichiarazione IVA ed elenchi riepilogativi. La direttiva, pur essendo un atto di armonizzazione, contiene numerose opzioni nazionali e regole transitorie che devono essere lette insieme alle norme di recepimento interne e alle successive modifiche normative dell’Unione.