Corte di giustizia, Sentenza C-388/19

Tassazione portoghese delle plusvalenze immobiliari dei non residenti: compatibilità con la libera circolazione dei capitali

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Tribunal Arbitral Tributário (CAAD), nell’ambito di una controversia tra un contribuente residente in Francia e l’amministrazione fiscale portoghese relativa alla tassazione di una plusvalenza derivante dalla vendita di un immobile situato in Portogallo. La Corte è stata chiamata a valutare se la disciplina portoghese, che prevedeva un regime ordinario più oneroso per i non residenti ma consentiva loro di optare per un regime simile a quello dei residenti, fosse compatibile con gli articoli 18 e 63-65 TFUE.

Fatti e procedimento principale

MK, fiscalmente residente in Francia, aveva acquistato nel 2002 un immobile in Portogallo e lo aveva venduto nel 2017. Nella dichiarazione dei redditi del 2017 aveva indicato di essere non residente e residente in uno Stato membro UE, optando per il regime applicabile ai non residenti. L’amministrazione portoghese aveva quindi tassato l’intera plusvalenza con aliquota autonoma del 28% ai sensi dell’articolo 72, paragrafo 1, del CIRS.

MK ha impugnato l’atto di liquidazione davanti al giudice arbitrale tributario sostenendo che la normativa portoghese era discriminatoria rispetto ai residenti, in quanto la plusvalenza immobiliare dei residenti era considerata solo al 50% del suo valore ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 2, del CIRS. Il giudice del rinvio ha chiesto se le modifiche introdotte dal legislatore portoghese, in particolare l’opzione prevista dall’articolo 72, paragrafi 9 e 10, fossero sufficienti a eliminare la restrizione già censurata nella sentenza Hollmann.

Normativa rilevante

La Corte richiama anzitutto il quadro del CIRS:

• l’articolo 43, paragrafo 2, che per i residenti considera imponibile solo il 50% delle plusvalenze realizzate;
• l’articolo 68, paragrafo 1, con la tabella progressiva delle aliquote sui redditi imponibili;
• l’articolo 68 bis, che introduce un prelievo supplementare di solidarietà;
• l’articolo 72, paragrafo 1, che assoggetta i non residenti a un’aliquota autonoma del 28% sull’intero importo della plusvalenza;
• l’articolo 72, paragrafi 9 e 10, che consente ai residenti in un altro Stato membro UE o SEE di optare per la tassazione secondo le modalità applicabili ai residenti portoghesi, con computo di tutti i redditi per determinare l’aliquota.

Sul piano del diritto dell’Unione, le disposizioni centrali sono gli articoli 18, 63, 64 e 65 TFUE, oltre all’articolo 267 TFUE quale base del rinvio pregiudiziale.

Questione giuridica esaminata

La Corte chiarisce che la domanda verte in sostanza su questo punto: se la normativa di uno Stato membro che tratta in modo diverso residenti e non residenti nella tassazione delle plusvalenze immobiliari, ma concede ai non residenti la possibilità di optare per il regime dei residenti, sia compatibile con la libera circolazione dei capitali.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda innanzitutto che l’articolo 18 TFUE non si applica autonomamente quando il Trattato prevede una norma specifica di non discriminazione; nel caso di specie, la libertà rilevante è quella di circolazione dei capitali di cui all’articolo 63 TFUE. La cessione onerosa di un immobile situato in uno Stato membro da parte di un non residente costituisce un movimento di capitali, sicché la fattispecie rientra nell’ambito dell’articolo 63 TFUE.

Nel merito, la Corte rileva che la normativa portoghese crea un trattamento differenziato: per i residenti la plusvalenza è imponibile solo al 50%, mentre per i non residenti l’intera plusvalenza è tassata al 28%. Ciò comporta sistematicamente un onere fiscale più elevato per i non residenti rispetto ai residenti, quindi una restrizione alla libera circolazione dei capitali già dichiarata nella sentenza Hollmann.

La Corte esclude che la giurisprudenza Hirvonen sia applicabile in senso favorevole al Portogallo, poiché in quel caso la tassazione dei non residenti non era più gravosa di quella effettivamente sopportata dai residenti; qui, invece, la differenza produce sempre un aggravio per i non residenti.

Quanto alla giustificazione, la Corte osserva che i residenti e i non residenti si trovano in situazioni oggettivamente comparabili per la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla vendita di immobili situati in Portogallo. Non emerge alcuna differenza oggettiva idonea a giustificare il diverso trattamento. Inoltre, il governo portoghese non indica un motivo imperativo di interesse generale che possa sorreggere la restrizione; la pretesa esigenza di coerenza del sistema fiscale non è accolta, perché il vantaggio della riduzione al 50% non è compensato da un prelievo specifico sufficiente.

Effetto dell’opzione per il regime dei residenti

Un passaggio centrale della sentenza riguarda la facoltà concessa ai non residenti UE/SEE di optare per il regime dei residenti. La Corte afferma che tale facoltà non elimina la discriminazione: il contribuente si trova comunque a scegliere tra un regime discriminatorio e uno non discriminatorio. Ammettere che la scelta facoltativa sani la violazione equivarrebbe a convalidare un regime che è incompatibile con il diritto dell’Unione per sua stessa natura. La Corte richiama in questo senso il precedente Gielen, precisando che un regime restrittivo resta incompatibile con il Trattato anche se la sua applicazione è opzionale.

Dispositivo

La Corte conclude che l’articolo 63 TFUE, in combinato disposto con l’articolo 65 TFUE, osta a una normativa nazionale che, per evitare un onere fiscale superiore per le plusvalenze immobiliari realizzate da un non residente rispetto a quelle realizzate da un residente, renda il regime di imposizione applicabile dipendente dalla scelta del contribuente non residente. In sostanza, il beneficio del trattamento non discriminatorio deve essere riconosciuto senza subordinazioni che lascino sopravvivere il regime sfavorevole come opzione ordinaria.

Principi affermati

• Le plusvalenze derivanti dalla vendita di immobili situati in uno Stato membro costituiscono un movimento di capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE.
• Una base imponibile ridotta per i soli residenti, applicata a una medesima categoria di reddito, può integrare una restrizione alla libera circolazione dei capitali se i non residenti sono trattati in modo sistematicamente più oneroso.
• La possibilità per i non residenti di optare per un regime equivalente a quello dei residenti non sana la discriminazione del regime ordinario sfavorevole.
• Una restrizione facoltativa resta una restrizione ai fini del diritto dell’Unione.