Risoluzione n. 123 del 4/06/2007

Disciplina fiscale del contratto di associazione in partecipazione con apporto misto

La Risoluzione affronta il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, dei flussi tra associante e associato in un contratto di associazione in partecipazione ex art. 2549 c.c. Nel caso esaminato, l’Agenzia delle Entrate qualifica il rapporto come contratto con apporto misto, composto da servizi e capitale, con conseguente indeducibilità delle remunerazioni corrisposte all’associato per la società associante.

Quesito presentato dalla società istante

La società istante, ALFA S.r.l., di nuova costituzione e operante nella gestione di patrimoni mobiliari e immobiliari, intende stipulare un contratto di associazione in partecipazione con BETA S.p.a., società controllata di GAMMA, attiva nella gestione patrimoniale e nella consulenza su investimenti.

L’iniziativa economica oggetto del contratto è finalizzata all’offerta di servizi di family office a clienti selezionati, comprendenti, tra gli altri:

• consulenza nella selezione di strumenti finanziari e altre forme di investimento;
• consulenza nella ristrutturazione di patrimoni;
• consulenza assicurativa e immobiliare;
• consulenza su investimenti non finanziari;
• tax planning e pianificazione successoria;
• business consulting e corporate finance;
• definizione di interventi filantropici e altri servizi speciali.

Contenuto dell’accordo contrattuale

Secondo la bozza contrattuale, l’associata BETA S.p.a. si impegna:

• a mettere a disposizione dell’istante, a titolo di apporto, almeno un proprio dipendente con competenza ed esperienza, senza vincolo di subordinazione;
• a concedere la licenza d’uso del proprio logo e del proprio nome/marchio, affinché l’associante possa utilizzarli nella promozione dei servizi svolti in collaborazione.

Inoltre, a titolo indicato come “non di apporto”, l’associante riaddebita all’associata il 50% dei costi effettivamente sostenuti per la realizzazione dell’iniziativa economica, entro il limite del 50% dei costi previsti per ciascun esercizio come da business plan. Le spese eccedenti il budget devono essere preventivamente comunicate e, se non approvate da GAMMA, sono sostenute integralmente dall’associante.

La bozza precisa espressamente che tali costi riaddebitati:

• non costituiscono apporto ai sensi dell’art. 2549 c.c.;
• sono comunque pattuizioni accessorie;
• hanno costituito uno dei motivi fondamentali della conclusione del contratto.

L’associante si obbliga infine a riconoscere all’associato una partecipazione pari al 50% degli utili della iniziativa, calcolati sulle entrate lorde al netto dei costi sostenuti per ciascun esercizio.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

La società riteneva che il contratto dovesse essere ricondotto ai contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi, sostenendo però che, in concreto, la pattuizione sul riaddebito dei costi fosse prevalente e tale da far qualificare l’apporto come misto, costituito da capitale e servizi.

Secondo tale impostazione:

• i servizi sarebbero rappresentati dalla messa a disposizione del dipendente e del marchio/logo;
• il capitale sarebbe rappresentato dal riaddebito del 50% dei costi.

Da ciò la società faceva discendere l’indeducibilità della remunerazione corrisposta all’associato e la tassazione degli utili percepiti dall’associato nella misura del 5% ai sensi dell’art. 89, comma 2, del TUIR.

Inquadramento giuridico e fiscale richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che l’associazione in partecipazione è il contratto con cui l’associante attribuisce all’associato il diritto a partecipare agli utili della propria impresa o di uno o più affari, a fronte di un determinato apporto, ai sensi dell’art. 2549 c.c.

L’apporto dell’associato può consistere in:

• una somma di denaro;
• la cessione o il godimento di un bene;
• la prestazione di un’opera o di un servizio.

La natura dell’apporto è determinante ai fini fiscali:

• nel caso di apporto costituito da opere e servizi, le remunerazioni sono deducibili per l’associante per competenza e i relativi redditi sono tassati integralmente in capo all’associato;
• nei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale, ovvero di capitale e lavoro, l’art. 109, comma 9, lett. b), del TUIR prevede l’indeducibilità, per l’associante, di ogni remunerazione dovuta all’associato; per il percettore, tali compensi sono tassati con le stesse modalità degli utili societari.

Valutazione della fattispecie concreta

Dall’esame della bozza contrattuale, l’Agenzia rileva che gli obblighi dell’associata consistono:

• in parte in prestazioni di opere e servizi, tramite la messa a disposizione di almeno un dipendente con competenze professionali e l’uso del marchio;
• in parte in una prestazione in denaro, prevista dalle pattuizioni dell’art. 6 della bozza.

Per questa ragione il contratto viene qualificato come associazione in partecipazione con apporto misto, cioè con apporto di servizi e capitale.

Rilevanza della clausola sul riaddebito dei costi

L’Agenzia afferma che la clausola secondo cui le prestazioni in denaro non costituiscono apporto ai sensi dell’art. 2549 c.c. non modifica la qualificazione fiscale del contratto.

Secondo la Risoluzione, infatti:

• l’impegno dell’associato a sostenere i costi è elemento preminente nella conclusione del contratto;
• tale impegno è determinante per la realizzazione dell’iniziativa economica;
• esso incide in modo decisivo sulla quantificazione della remunerazione spettante all’associato.

La rilevanza contrattuale della componente in denaro è confermata anche dalla stessa bozza, che riconosce come tali prestazioni abbiano costituito uno dei motivi fondamentali della stipula.

Conclusione della Risoluzione

La conclusione dell’Agenzia è che il contratto, indipendentemente dalle qualificazioni formali attribuite dalle parti, deve essere considerato un contratto di associazione in partecipazione con apporto misto.

Ne consegue che:

• le remunerazioni spettanti all’associato non sono deducibili dal reddito imponibile della società istante;
• si applica l’art. 109, comma 9, lett. b), del TUIR.

La risposta è resa nell’ambito dell’istanza di interpello ai sensi dell’art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.