Sentenza del 13/06/2019 n. 2529 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La vicenda riguardava una sequenza di operazioni societarie: costituzione di una nuova società, conferimento in essa di un ramo d’azienda, cessione totalitaria delle partecipazioni e successiva fusione per incorporazione. L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato unitariamente tali atti come una cessione indiretta di ramo d’azienda e aveva richiesto maggiore imposta di registro per euro 224.800,00 oltre interessi. Le società contestavano la competenza territoriale dell’ufficio, la motivazione dell’avviso, la violazione della normativa europea, l’errata applicazione dell’art. 20 del DPR 131/1986 e il mancato assolvimento dell’onere probatorio. La questione centrale era stabilire se l’art. 20 consentisse di considerare congiuntamente atti distinti e di assimilare la cessione totalitaria di quote alla cessione d’azienda, anche per operazioni anteriori alle modifiche introdotte dalla legge n. 205/2017.

La decisione

La CTP di Milano aveva accolto i ricorsi delle società. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate e confermato integralmente la sentenza di primo grado. Ha ritenuto applicabile retroattivamente l’art. 20 del DPR 131/1986 nella formulazione chiarita dalla legge n. 205/2017, qualificata come interpretazione autentica dall’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018. Pertanto, ai fini dell’imposta di registro, devono rilevare gli elementi desumibili dal singolo atto, senza utilizzare atti collegati o elementi extratestuali per assimilare negozi giuridicamente diversi. L’Agenzia avrebbe potuto eventualmente ricorrere alla disciplina antiabuso dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, rispettando le relative garanzie procedimentali, ma non procedere direttamente alla riqualificazione come cessione d’azienda ai sensi dell’art. 20. Le spese del grado d’appello sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro)

  L’imposta di registro va applicata "sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quando disposto dagli articoli successivi".

  La norma, nella formulazione modificata, è stata interpretata come riferita al singolo atto presentato alla registrazione. Non consente di utilizzare atti distinti o interessi economici complessivi per assimilare la cessione totalitaria di quote alla cessione d’azienda.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205

  Modifica dell’art. 20 del DPR n. 131/1986, con riferimento agli elementi desumibili dall’atto stesso e all’esclusione degli elementi extratestuali e degli atti collegati.

  La disposizione è stata ritenuta di natura interpretativa e, quindi, retroattiva, anche per le operazioni anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145

  "L’articolo 1, comma 87, lettera a) della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del TU di cui al DPR 26.04.1986 n. 131".

  Il legislatore ha risolto il precedente contrasto interpretativo, attribuendo espressamente efficacia retroattiva alla modifica dell’art. 20.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale.

  Se l’Amministrazione ritiene che una pluralità di atti, formalmente distinti, realizzi un’operazione abusiva, deve utilizzare la specifica procedura antiabuso, garantendo al contribuente le tutele previste, e non ottenere automaticamente la riqualificazione tramite il solo art. 20 del DPR n. 131/1986.

• Art. 2697 del Codice civile

  Regola generale sull’onere della prova.

  La norma era stata invocata dalle società per contestare il mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte dell’Agenzia; la questione è rimasta assorbita dall’accoglimento della censura principale sull’interpretazione dell’art. 20.

• Direttiva 2008/7/CE

  Disciplina dell’imposizione indiretta sulla raccolta di capitali.

  L’Agenzia ne aveva contestato la rilevanza, ritenendola riferibile a una diversa fattispecie; la CTR non ha deciso autonomamente la questione, ritenendo assorbenti le considerazioni sull’art. 20.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, quando una serie di atti è formalmente distinta, l’Amministrazione deve normalmente esaminare ciascun atto sulla base del suo contenuto giuridico e degli elementi interni, senza sommare automaticamente gli effetti economici complessivi dell’operazione.
• La cessione totalitaria di partecipazioni e la cessione diretta d’azienda sono negozi giuridicamente diversi: la loro eventuale equivalenza economica non consente, da sola, di tassare la prima come la seconda ai sensi dell’art. 20 del DPR n. 131/1986.
• Per le operazioni anteriori al 2018, la modifica dell’art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017 deve essere considerata retroattiva nei processi ancora pendenti, in quanto qualificata come interpretazione autentica dalla legge n. 145/2018, salvo il limite dei giudicati già formati.
• Se l’Amministrazione ritiene che la sequenza negoziale sia stata costruita per ottenere un vantaggio fiscale indebito, deve valutare l’applicazione dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente e rispettarne le garanzie procedimentali.
• La riqualificazione fiscale non può fondarsi esclusivamente sul risultato economico perseguito dalle parti quando ciò comporta l’assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente differenti.