Corte di giustizia, Sentenza C-602/24

Esenzione IVA per esportazione indiretta e qualificazione dell’operazione

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie in materia di IVA e, in particolare, l’interpretazione dell’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE. Il problema nasce da una cessione inizialmente trattata dal fornitore come operazione intracomunitaria, ma che l’amministrazione ha poi ricondotto a esportazione fuori dall’Unione sulla base degli accertamenti doganali.

Fatti e procedimento principale

La società W aveva dichiarato nelle proprie liquidazioni IVA per il 2017 e il 2018 forniture di mele alla società A.E., indicandole come cessioni intracomunitarie soggette ad aliquota zero. Dai documenti di trasporto risultava che i beni avrebbero dovuto essere consegnati in Lituania, ma l’amministrazione finanziaria polacca ha accertato che l’acquirente aveva in realtà esportato direttamente la merce in Bielorussia.

L’amministrazione ha negato l’esenzione e ha qualificato l’operazione come cessione interna, assoggettandola all’aliquota del 5% e irrogando una sanzione del 30%. Il giudice amministrativo di primo grado aveva invece annullato tale decisione, ritenendo decisivo che i requisiti sostanziali dell’esportazione indiretta risultassero comunque soddisfatti. La successiva impugnazione ha portato a un rinvio della causa per nuovo esame, con formulazione di un parere giuridico da parte del giudice di ultima istanza nazionale.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza, se:

• una cessione dichiarata come intracomunitaria debba essere considerata esportazione quando l’acquirente ha effettivamente esportato i beni al di fuori dell’Unione;
• rilevi che l’esportazione sia avvenuta all’insaputa del fornitore e senza consultazione con esso;
• sia rilevante che l’uscita dei beni emerga da documenti doganali acquisiti dall’amministrazione, in contrasto con i documenti di trasporto detenuti dal fornitore.

Normativa rilevante

La Corte richiama anzitutto l’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, che definisce la cessione di beni come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. Richiama inoltre:

• l’articolo 131 della direttiva IVA, che consente agli Stati membri di fissare condizioni per la corretta e semplice applicazione delle esenzioni e per prevenire evasione, elusione e abuso;
• l’articolo 146, paragrafo 1, lettere a) e b), relativo alle esenzioni all’esportazione;
• l’articolo 267 TFUE, quale base del rinvio pregiudiziale;
• l’articolo 41, paragrafo 6, della legge polacca sull’IVA, che subordina l’aliquota 0% alla ricezione, entro un certo termine, di un documento attestante l’esportazione fuori dell’Unione.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda che l’esenzione all’esportazione mira a tassare la cessione nel luogo di destinazione, cioè nel luogo di consumo finale, e che l’esportazione si perfeziona quando ricorrono tre elementi oggettivi: trasferimento del potere di disporre del bene, prova della spedizione o del trasporto fuori dell’Unione e uscita fisica del bene dal territorio unionale.

Nel caso concreto, il primo requisito era pacifico, poiché il fornitore aveva trasferito all’acquirente il diritto di disporre delle mele come proprietario. Anche il secondo e il terzo requisito risultavano soddisfatti: l’amministrazione aveva accertato, sulla base dei documenti doganali, che i beni erano stati esportati fuori dell’Unione, e non vi era stato consumo nel territorio dell’Unione. La Corte sottolinea che le circostanze soggettive, come il fatto che le parti avessero inizialmente programmato una cessione intracomunitaria o che il fornitore ignorasse la successiva esportazione, non incidono sulla qualificazione oggettiva dell’operazione.

La Corte affronta poi l’argomento del governo polacco, secondo cui requisiti formali stringenti sarebbero necessari per prevenire l’evasione. Pur riconoscendo agli Stati membri un margine per stabilire condizioni applicative ai sensi dell’articolo 131 della direttiva IVA, la Corte ribadisce che tali condizioni non possono alterare la portata delle esenzioni né imporre un diniego fondato solo su formalità, quando i requisiti sostanziali sono provati. In linea con la giurisprudenza richiamata, il diniego per difetti formali è ammesso solo se tali difetti impediscono la prova certa dei requisiti sostanziali oppure se il soggetto passivo ha partecipato intenzionalmente a una frode fiscale.

Nel caso di specie, non risultavano frodi o abusi imputabili al fornitore, né elementi di comportamento fraudolento. Inoltre, una volta accertata l’uscita dei beni dal territorio doganale dell’Unione, non permane, in linea di principio, un rischio di perdita fiscale che giustifichi la tassazione dell’operazione.

Decisione

La Corte ha risposto che l’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che una cessione inizialmente dichiarata dal fornitore come cessione intracomunitaria, ma effettivamente esportata fuori dell’Unione dall’acquirente all’insaputa del fornitore, rientra nell’esenzione all’esportazione quando tale esportazione è stata accertata dalle autorità tributarie sulla base di documenti doganali.

Principi affermati

La pronuncia conferma che, in materia di esenzioni all’esportazione, prevale l’accertamento oggettivo dell’uscita dei beni dall’Unione. Il diniego dell’esenzione non può essere fondato sulla sola discrepanza tra la qualificazione iniziale dell’operazione e la sua effettiva esecuzione, né sul fatto che la prova dell’esportazione provenga dall’amministrazione anziché dal fornitore, salvo ipotesi di frode o impossibilità di dimostrare i requisiti sostanziali.