Sentenza del 05/07/2021 n. 18894 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione avviso di accertamento anno 2004 che ha determinato maggior reddito imponibile complessivo di Euro 171.726,20 (di cui Euro 3.367,18 presunzione di fruttuosità ex D.L. n.167/1990 art.6 sulla consistenza detenuta all'estero, e Euro 168.359,02 quale reddito sottratto a tassazione ai sensi D.L. n.78/2009 art.12, comma 2). Questioni principali: decadenza dell'Ufficio per decorrenza dei termini (termine ordinario scaduto prima della notifica dell'atto), nullità/insufficiente motivazione dell'avviso per mancata allegazione della documentazione richiamata (segnalazione della Direzione Centrale Accertamento e files sequestrati all'avv. P.), violazione del diritto di difesa (art.24 Cost.), errata ripartizione dell'onere della prova (art.2697 c.c.), e mancata prova della legittimazione del sottoscrittore dell'atto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che: a) la presunzione legale di cui all'art.12, comma 2 del D.L. n.78/2009 è di natura sostanziale e non opera retroattivamente; b) il raddoppio dei termini previsto dall'art.12, comma 2-bis è di natura procedimentale e si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (principio tempus regit actum), per cui l'Ufficio non era decaduto; c) l'avviso d'accertamento era sufficientemente motivato per relationem in quanto conteneva gli elementi essenziali desunti dai files ed il contribuente era comunque a conoscenza dei fatti (questionario Guardia di Finanza e dichiarazione riservata con importo superiore); d) i documenti informatici acquisiti (files sequestrati) possono avere valore indiziante e l'onere di provare che i capitali fossero già assoggettati a tassazione gravava sul contribuente, che non l'ha assolto; e) molte delle censure sollevate in cassazione (es. nullità per sottoscrizione) erano state inammissibilmente riproposte in modo generico in appello e pertanto rinunciate. Condanna del ricorrente al pagamento delle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43, comma 1

  Riferimento al termine di decadenza per la rettifica delle dichiarazioni; il raddoppio previsto dall'art.12, comma 2-bis D.L. 78/2009 è norma procedimentale che incide sui termini di cui all'art.43 e si applica secondo tempus regit actum.

• D.L. n. 78/2009, art. 12, comma 2

  Introduce una presunzione legale relativa che le somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata siano redditi sottratti a tassazione; tale disposizione è di natura sostanziale e non opera retroattivamente.

• D.L. n. 78/2009, art. 12, comma 2-bis

  Prevede il raddoppio dei termini di accertamento per le fattispecie connesse ai paesi a fiscalità privilegiata; è norma procedimentale non sostanziale e si applica agli atti notificati dopo la sua entrata in vigore.

• D.L. n. 194/2009, art. 1

  Ha introdotto (tra l'altro) il comma 2-bis all'art.12 del D.L. n.78/2009; utile per data di entrata in vigore della maggiorazione dei termini.

• L. n. 212/2000, art. 3

  Principi generali tra cui il divieto di irretroattività; la Corte richiama il principio ma distingue la natura procedimentale del 2-bis (tempi dell'atto) rispetto alla sostanzialità del comma 2.

• L. n. 212/2000, art. 7

  Obbligo di motivazione degli atti tributari; può essere assolto anche per relationem facendo riferimento ad altri atti/documenti quando l'avviso riporta le parti essenziali.

• Art. 24 Cost.

  Diritto alla difesa; valutato ma ritenuto rispettato perché il contribuente era messo nelle condizioni di conoscere gli elementi essenziali dell'accertamento.

• Art. 111 Cost.

  Obbligo di motivazione delle decisioni giurisdizionali; censura sulla mancata motivazione di punti specifici è stata ritenuta inammissibile perché le questioni non erano state riproposte in appello.

• Art. 2697 c.c.

  Regola la distribuzione dell'onere della prova; la Corte ha ricordato che l'onere probatorio rimane a carico di chi afferma fatti rilevanti e che la valutazione dell'esito probatorio è sindacabile in Cassazione solo per vizi di motivazione o violazione di legge.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 56

  Imposizione dell'onere di riproporre specificamente in appello le questioni ritenute assorbite in primo grado; la mancata specifica riproposizione configura rinuncia e impedisce il loro esame in grado successivo.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42

  Norme sulla motivazione degli atti di accertamento; la Corte precisa distinzione tra motivazione formale (sufficiente per relationem) e prova della pretesa tributaria.

• Art. 331 c.p.c.

  Richiamato in rapporto alla disciplina del raddoppio dei termini in altre fattispecie (notitia criminis); la Corte distingue il caso del D.L. 223/2006 da quello dell'art.12 D.L.78/2009.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  Riferimento alle conseguenze processuali e al contributo unificato da versare in caso di soccombenza; applicato nella liquidazione delle spese.

Massime di principio

• La presunzione di cui all'art.12, comma 2 D.L. n.78/2009 è sostanziale e non si applica retroattivamente; non può essere invocata per fatti anteriori alla sua efficacia.
• Il comma 2-bis dello stesso art.12 è norma procedimentale (raddoppio termini): si applica agli avvisi notificati dopo la sua entrata in vigore (principio tempus regit actum).
• Un avviso di accertamento può essere considerato sufficientemente motivato per relationem se contiene gli elementi essenziali; il contribuente deve dimostrare che parti non allegate sono necessarie per la difesa.
• Documenti informatici acquisiti (files sequestrati) possono avere valore indiziante; l'Amministrazione può basarsi anche su prove atipiche e il contribuente ha l'onere di confutare la presunzione o la loro valenza probatoria.
• Le questioni ritenute 'assorbite' dal primo grado devono essere specificamente riproposte in appello ai sensi dell'art.56 D.Lgs.546/1992; il mancato e specifico riferimento equivale a rinuncia.
• In cassazione è necessario rispettare il principio di autosufficienza: vanno riportati testualmente negli atti i passi della motivazione o degli avvisi amministrativi che si censurano, altrimenti la doglianza è inammissibile.
• Censure sul mancato esame di eccezioni in appello sono inammissibili se le eccezioni non sono state adeguatamente riproposte o documentate nel giudizio di merito.
• C'è distinzione tra motivazione dell'atto (requisito formale) e prova della fondatezza della pretesa: la prima può essere soddisfatta per relationem; la seconda si valuta in sede di merito e l'apprezzamento è rimesso ai giudici di merito, sindacabile in Cassazione solo per vizi motivazionali o di diritto.