Cassazione Civile, Sentenza n. 897/2020 del 17/01/2020

Esito

La controversia

A seguito di un processo verbale della Guardia di finanza di Varese, l’Agenzia delle entrate accertò, per l’annualità 2007, l’esistenza di una società di fatto tra tre persone fisiche e determinò maggiori imponibili ai fini IRAP e IVA nei confronti della società, nonché ai fini IRPEF nei confronti di due presunti soci. Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, la società di fatto operava tramite un’articolata struttura di imprese e cooperative, tra cui un consorzio e una società a responsabilità limitata; i ricavi venivano fatti confluire in cooperative appositamente costituite e poi sciolte prima del termine entro cui sarebbero state assoggettate al controllo ministeriale, per sottrarli a imposizione e trasferirli nella disponibilità della società di fatto e dei suoi soci. Gli avvisi si fondavano anche su movimentazioni bancarie, per complessivi 49.152.815 euro, riscontrate sui conti delle cooperative e della società coinvolta. La Commissione tributaria provinciale respinse i ricorsi; la Commissione tributaria regionale della Lombardia confermò integralmente la decisione, ritenendo provata la società di fatto e legittimo l’utilizzo delle movimentazioni bancarie. In cassazione i ricorrenti formularono sei motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione asseritamente mancante o apparente sull’esistenza della società di fatto; 2) omessa pronuncia sull’eccezione di nullità del contratto sociale, sostenendo che non sarebbe configurabile una società di fatto avente il solo scopo di evadere il fisco; 3) violazione degli artt. 2247, 2697 e 2727 c.c. per l’erroneo riconoscimento della società di fatto; 4) violazione delle disposizioni sugli accertamenti bancari e sull’interposizione, contestando la riferibilità alla società di fatto delle operazioni sui conti intestati alla società e alle cooperative e la prova dell’esistenza del titolare effettivo del reddito; 5) omessa pronuncia e violazione delle norme sulla competenza territoriale dell’Ufficio di Varese, che avrebbe controllato una società con sede e domicilio fiscale a Roma; 6) motivazione apparente sull’imputazione ai contribuenti di redditi formalmente appartenenti ad altri soggetti.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso. Il primo motivo è inammissibile perché la sentenza regionale esponeva adeguatamente il percorso logico e la censura mirava, in realtà, a rimettere in discussione l’accertamento di fatto; è stata inoltre ritenuta legittima, nel caso concreto, la motivazione per relationem agli argomenti condivisi dal giudice. Il secondo motivo è infondato: l’assenza di una statuizione espressa non integra omessa pronuncia quando la decisione adottata comporta necessariamente il rigetto della questione, e la censura riguardava la dedotta nullità del contratto sociale per finalità evasiva. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile in conseguenza del rigetto dei primi due e perché volto a ottenere una diversa ricostruzione dei fatti; la Corte ha rilevato che, nei rapporti esterni rilevanti per individuare il titolare effettivo del reddito, il vincolo di una società di fatto può desumersi dalla sua esteriorizzazione, e ha giudicato esaustiva e corretta la valutazione della CTR. Il quarto motivo è infondato: accertata la società di fatto e la riferibilità delle operazioni alla sua attività, la CTR aveva legittimamente utilizzato le risultanze bancarie e imputato alla società i redditi formalmente intestati a soggetti interposti; i ricorrenti non avevano fornito prova contraria. Il quinto motivo è inammissibile per novità e difetto di specificità, non essendo stato indicato come, quando e dove l’eccezione di incompetenza territoriale fosse stata proposta nei giudizi di merito; è stata inoltre richiamata la regola secondo cui non sussiste omessa pronuncia quando la decisione implica necessariamente il rigetto della questione. Il sesto motivo è infondato, poiché la CTR aveva applicato alla fattispecie il principio giurisprudenziale sull’imputazione dei redditi formalmente intestati a un interposto, facendolo proprio e motivando sul punto. La declaratoria di inammissibilità ha reso superflua l’integrazione del contraddittorio nei confronti del litisconsorte necessario non raggiunto dalla notificazione. Nessuna statuizione sulle spese, in mancanza di attività difensiva dell’Agenzia delle entrate. La Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento, se dovuto, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• art. 2247 c.c.

  nei rapporti interni, la costituzione del fondo comune e la c.d. affectio societatis, cioè la volontà di esercitare in comune una determinata attività economica, siano da considerarsi elementi essenziali ai sensi dell’art. 2247 c.c. nei rapporti esterni, che vengono in rilievo nella presente fattispecie (non già come riflesso del generale principio dell’affidamento dei terzi ma ai fini dell’individuazione del soggetto effettivo titolare del reddito prodotto dalla specifica attività economica), l’esistenza del vincolo sociale può desumersi dalla sua mera esteriorizzazione

  Per individuare nei rapporti esterni il soggetto effettivo titolare del reddito prodotto, l’esistenza della società di fatto può essere desunta dall’esteriorizzazione del vincolo sociale, senza che occorra accertare in tale ambito gli elementi del fondo comune e dell’affectio societatis rilevanti nei rapporti interni.

• art. 2697 c.c.

  laddove, di contro, nessuna prova di segno contrario è stata fornita dalla società di fatto ovvero dai singoli soci.

  La Corte ha ritenuto che, una volta valorizzati gli elementi presuntivi posti a fondamento dell’accertamento e dell’imputazione dei redditi, la società e i soci non avessero assolto l’onere di fornire prova contraria sull’estraneità delle operazioni alla comune attività.

• art. 2727 c.c.

  l’esistenza di una società di fatto può ben essere desunta da manifestazioni comportamentali rivelatrici di una struttura sovraindividuale indiscutibilmente consociativa, assunte non per una loro autonoma valenza, ma quali elementi apparenti e rivelatori, sulla base di una prova logica, dei fattori essenziali di un rapporto di società nella gestione dell’azienda

  La prova dell’esistenza di una società di fatto può essere ricavata per presunzioni da comportamenti esteriori che, considerati nel loro insieme e come indici rivelatori, dimostrino una gestione dell’attività economica riconducibile a un rapporto societario.

• art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973

  in tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti

  Le risultanze dei conti bancari possono fondare la presunzione relativa di disponibilità di maggior reddito nei confronti della generalità dei contribuenti, non soltanto di chi produce reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

• art. 37, comma 3, D.P.R. 600/1973

  in tema di controllo delle dichiarazioni, del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37, è valido l’accertamento con il quale il fisco imputa al contribuente i redditi che siano formalmente di un soggetto interposto, quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, risulti che il contribuente ne sia l’effettivo titolare, senza che si debba distinguere tra interposizione fittizia o reale.

  I redditi formalmente intestati a un soggetto interposto possono essere imputati al contribuente che ne risulti l’effettivo titolare sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti; la regola opera tanto per l’interposizione fittizia quanto per quella reale.

• art. 51, comma 1, nn. 2 e 7, D.P.R. 633/1972

  Correttamente dunque l’AGE con gli avvisi di accertamento impugnati ha, nella previsione degli articoli ut supra posto a base dell’accertamento i versamenti e i prelevamenti (questi ultimi quelli di cui la parte non era stata in grado di indicare il beneficiario) che non erano stati contabilizzati nelle scritture obbligatorie della società, pari a complessivi Euro 49.152.815,00.

  La Corte ha ritenuto legittimo, nella fattispecie, fondare l’accertamento IVA sulle movimentazioni bancarie non contabilizzate, comprese quelle per le quali non era stato indicato il beneficiario, una volta accertata la loro riferibilità alla società di fatto.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992

  Dalla lettura integrale della sentenza impugnata emerge che il Giudice di appello ha diffusamente motivato sugli elementi posti a base della sua decisione, con idonea esternazione del processo logico che lo ha condotto alla soluzione della controversia

  La sentenza tributaria non è nulla per difetto di motivazione quando espone in modo intelligibile gli elementi posti a base della decisione e il percorso logico seguito, anche se il ricorrente contesta la valutazione di fatto.

• art. 112 c.p.c.

  non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine a un motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto

  L’omessa pronuncia sussiste soltanto se manca del tutto la decisione su una questione indispensabile per risolvere la controversia; non ricorre quando la statuizione adottata implica necessariamente il rigetto della questione non espressamente esaminata.

• art. 31 D.P.R. 600/1973

  A fronte del silenzio serbato sul punto dalla sentenza impugnata e del difetto di specificità del mezzo di impugnazione (non specificandosi come, quando e dove tale eccezione sia stata proposta nei gradi di merito) va rilevata l’inammissibilità del motivo, per la novità della questione dedotta.

  La censura relativa alla competenza dell’Ufficio è inammissibile quando la parte non specifica di aver sollevato la questione nei gradi di merito, indicando le modalità e il momento della sua deduzione.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da atto della ricorrenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

  Dichiarata l’inammissibilità del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Ai fini dell’individuazione, nei rapporti esterni, del soggetto effettivo titolare del reddito prodotto da un’attività economica, l’esistenza di una società di fatto può essere desunta dalla sua esteriorizzazione attraverso comportamenti rivelatori di una struttura consociativa; la valutazione degli elementi fattuali spetta al giudice di merito e non è riesaminabile in cassazione se adeguatamente motivata e immune da vizi logici e giuridici.
• Le movimentazioni bancarie possono essere utilizzate per accertare maggiori redditi anche quando i conti siano intestati a soggetti diversi dal contribuente formalmente accertato, se elementi presuntivi consentono di riferirle all’attività comune o al contribuente effettivo. Spetta al contribuente fornire prova contraria dell’estraneità delle singole operazioni all’attività d’impresa.
• Il reddito formalmente intestato a un soggetto interposto può essere imputato al contribuente che ne sia l’effettivo titolare quando tale titolarità risulti da presunzioni gravi, precise e concordanti, senza necessità di distinguere tra interposizione fittizia e reale.
• Non ricorre omessa pronuncia quando la decisione adottata implica necessariamente il rigetto della questione non espressamente affrontata; il vizio sussiste solo se sia stata completamente omessa la decisione su un punto indispensabile per la soluzione della controversia.
• La motivazione per relationem non è apparente se il giudice fa propri gli argomenti richiamati, li condivide e mostra di avere considerato le contrapposte allegazioni; non può essere utilizzata per trasformare in censura di legittimità una mera richiesta di rivalutazione dei fatti.
• È inammissibile per novità la censura che deduca per la prima volta in cassazione una questione processuale o di competenza, o che non indichi specificamente come, quando e dove essa sia stata proposta nei gradi di merito.
• Quando il ricorso presenta un’evidente ragione d’inammissibilità, il principio di ragionevole durata del processo consente di definirlo senza preventiva integrazione del contraddittorio nei confronti dei litisconsorti necessari cui il ricorso non sia stato notificato, se tale attività sarebbe ininfluente sull’esito.

Come è indicizzato