Cassazione Civile, Sentenza n. 896/2020 del 17/01/2020

Esito

La controversia

A seguito di un processo verbale della Guardia di finanza di Varese, l'Agenzia delle Entrate contestò l'esistenza di una società di fatto tra tre persone fisiche, operante attraverso una struttura composta da un consorzio, una società a responsabilità limitata e numerose cooperative. Secondo l'Ufficio, la società di fatto gestiva i proventi dei subappalti affidati alle cooperative e li faceva confluire nella disponibilità dei presunti soci, anche mediante lo scioglimento delle cooperative prima che fossero sottoposte al controllo ministeriale. Per gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006 furono emessi avvisi di accertamento per maggiori imponibili IRAP e IVA a carico della società di fatto e avvisi IRPEF a carico dei singoli soci. Dopo l'accoglimento dei ricorsi da parte della Commissione tributaria provinciale, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 55/8/2012 depositata il 16 maggio 2012, accolse l'appello dell'Agenzia e ritenne provata la società di fatto e la riferibilità a essa dei redditi accertati. I ricorrenti proposero sette motivi: (1) motivazione insufficiente e contraddittoria sulla configurabilità e sull'attività della società di fatto; (2) nullità per violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e del diritto di difesa, per avere la CTR introdotto un nuovo tema di decisione; (3) omessa motivazione sull'incidenza dell'illiceità dell'oggetto sociale e violazione degli artt. 2247, 1346 e 2332 c.c.; (4) nullità per motivazione apparente e, in subordine, insufficiente, sui requisiti della società di fatto; (5) violazione degli artt. 2247, 2697 e 2727 c.c. in relazione alla prova del vincolo sociale e all'uso delle presunzioni; (6) motivazione apparente sull'imputazione ai ricorrenti di redditi formalmente intestati ad altri soggetti; (7) violazione degli artt. 32 e 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633/1972, nonché vizio motivazionale, quanto agli accertamenti bancari e alla riferibilità alla società di fatto dei conti e dei relativi movimenti.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso. I primi tre motivi sono stati ritenuti in parte inammissibili e in parte infondati: la CTR aveva individuato nella gestione dei profitti dei subappalti l'attività della società di fatto, distinguendola dal fine ulteriore di evasione fiscale; non aveva introdotto un nuovo thema decidendum, poiché gli elementi fattuali erano già negli atti impositivi e avevano formato oggetto del primo grado; inoltre, il perseguimento dell'evasione non rendeva nullo il rapporto sociale così ricostruito. Il quarto e il sesto motivo sono stati respinti perché la sentenza regionale esponeva in modo comprensibile gli elementi probatori e il ragionamento seguito, mentre le doglianze sollecitavano una diversa valutazione del fatto. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile: nei rapporti esterni rilevanti per individuare il titolare effettivo del reddito, il vincolo sociale può desumersi dalla sua esteriorizzazione e l'accertamento fattuale della CTR, adeguatamente motivato, non era rivedibile in cassazione. Il settimo motivo è stato respinto: erano legittime le indagini bancarie debitamente autorizzate e la CTR aveva ritenuto, sulla base degli elementi raccolti, che conti e redditi formalmente intestati a cooperative e società fossero riferibili alla società di fatto; i ricorrenti non avevano fornito prova contraria. I ricorrenti sono stati condannati in solido a rifondere all'Agenzia delle Entrate le spese, liquidate in 17.000 euro, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 2247 c.c.

  In tema di prova dell’esistenza di una società di fatto, nonostante nei rapporti interni, la costituzione del fondo comune e la c.d. affectio societatis, cioè la volontà di esercitare in comune una determinata attività economica, siano da considerarsi elementi essenziali ai sensi dell’art. 2247 c.c. nei rapporti esterni, che vengono in rilievo nella presente fattispecie (non già come riflesso del generale principio dell’affidamento dei terzi ma ai fini dell’individuazione del soggetto effettivo titolare del reddito prodotto dalla specifica attività economica), l’esistenza del vincolo sociale può desumersi dalla sua mera esteriorizzazione.

  Ai fini dell'individuazione del soggetto effettivo titolare del reddito nei rapporti esterni, l'esistenza della società di fatto può essere desunta dall'esteriorizzazione del vincolo sociale; gli elementi costitutivi del contratto sociale rilevano invece nei rapporti interni.

• art. 2697 c.c.

  Il mezzo di impugnazione, pertanto, nei termini in cui è formulato, appare teso a contrastare inammissibilmente l’accertamento in fatto compiuto dal Giudice di merito e a suggerire una diversa ricostruzione fattuale della vicenda.

  La censura relativa all'onere della prova non consente di rimettere alla Cassazione la ricostruzione dei fatti compiuta dal giudice di merito; nel caso concreto la Corte ha ritenuto che l'accertamento della CTR fosse conforme ai principi probatori applicabili.

• art. 2727 c.c.

  In tema di prova dell’esistenza di una società di fatto, nonostante nei rapporti interni, la costituzione del fondo comune e la c.d. affectio societatis, cioè la volontà di esercitare in comune una determinata attività economica, siano da considerarsi elementi essenziali ai sensi dell’art. 2247 c.c. nei rapporti esterni, che vengono in rilievo nella presente fattispecie (non già come riflesso del generale principio dell’affidamento dei terzi ma ai fini dell’individuazione del soggetto effettivo titolare del reddito prodotto dalla specifica attività economica), l’esistenza del vincolo sociale può desumersi dalla sua mera esteriorizzazione.

  La prova presuntiva può concorrere a dimostrare l'esistenza di una società di fatto nei rapporti esterni attraverso manifestazioni comportamentali che rivelino una struttura sovraindividuale consociativa, purché valutate come indici dei fattori essenziali del rapporto sociale.

• art. 2297 c.c.

  peraltro, è sufficiente a far sorgere la responsabilità solidale dei soci, ai sensi dell’art. 2297 c.c., l’esteriorizzazione del vincolo sociale, ossia l’idoneità della condotta complessiva di taluno dei soci ad ingenerare all’esterno il ragionevole affidamento circa l’esistenza della società.

  L'esteriorizzazione del vincolo sociale, quando la condotta complessiva sia idonea a ingenerare all'esterno il ragionevole affidamento sull'esistenza della società, è sufficiente a fondare la responsabilità solidale dei soci.

• art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973

  Inoltre, in tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2.

  La presunzione relativa di disponibilità di maggior reddito desunta dai conti bancari si applica alla generalità dei contribuenti e non soltanto ai titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo.

• art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, D.P.R. n. 600/1973

  Questa Corte è ferma nel ritenere che “in tema di accertamenti sui redditi di società di persone a ristretta base familiare, l’Ufficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell’esercizio dei poteri attribuitigli dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla società le operazioni ivi riscontrate, perchè la relazione di parentela tra i soci è idonea a far presumere la sostanziale sovrapposizione tra interessi personali e societari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti dalla società con quelli propri dei soci, salva la facoltà dell’ente di dimostrare l’estraneità delle singole operazioni alla comune attività d’impresa”.

  Nell'accertamento dei redditi di una società di persone a ristretta base familiare, l'Ufficio può utilizzare i movimenti dei conti intestati ai soci e riferirli alla società; resta salva la possibilità di provare che singole operazioni sono estranee all'attività comune.

• art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  Infine, con riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, la costante giurisprudenza di legittimità (cfr. tra le altre Cass. Sez. 5, n. 27625 del 30/10/2018 e Cass. Sez. 5, n. 15830 del 29/07/2016) sostiene che “è valido l’accertamento con il quale il fisco imputa al contribuente i redditi che siano formalmente di un soggetto interposto, quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, risulti che il contribuente ne sia l’effettivo titolare, senza che si debba distinguere tra interposizione fittizia o reale”.

  Il reddito formalmente intestato a un soggetto interposto può essere imputato al contribuente che ne risulti effettivo titolare sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, senza distinguere tra interposizione fittizia e reale.

• art. 51, comma 2, nn. 2 e 7, D.P.R. n. 633/1972

  sono consentite, previa autorizzazione degli organi a ciò deputati, le indagini bancarie da parte degli Uffici finanziari e della Guardia di finanza, ai fini dell’accertamento dei redditi di una società a responsabilità limitata sui conti correnti dei soci, incombendo sulla prima l’onere di dimostrare che non sono a sè riconducibili gli importi rinvenuti sugli stessi.

  La Corte ha ritenuto legittime le indagini bancarie debitamente autorizzate sui conti dei soci ai fini dell'accertamento e ha posto a carico della società l'onere di dimostrare che gli importi rinvenuti non le sono riconducibili.

Massime di principio

• Ai fini dell'individuazione del titolare effettivo del reddito prodotto da un'attività economica, nei rapporti esterni l'esistenza di una società di fatto può essere desunta dall'esteriorizzazione del vincolo sociale mediante condotte e manifestazioni che rivelino una struttura consociativa; l'accertamento di tali elementi è apprezzamento di fatto, non rivedibile in cassazione se adeguatamente motivato e immune da vizi logici o giuridici.
• Il sistematico perseguimento dell'evasione fiscale non comporta, di per sé, la nullità della società di fatto quando l'attività concretamente individuata consiste nella gestione dei proventi di rapporti economici e l'evasione rappresenta un ulteriore fine perseguito.
• In materia di accertamento dei redditi, le risultanze dei conti bancari possono essere utilizzate per presumere la disponibilità di maggior reddito; la presunzione relativa si estende alla generalità dei contribuenti. Per i rapporti bancari riferibili a società, il contribuente può fornire prova contraria circa l'estraneità delle singole operazioni all'attività d'impresa.
• Il reddito formalmente intestato a un soggetto interposto può essere imputato al contribuente che ne risulti l'effettivo titolare sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, senza che rilevi la distinzione tra interposizione fittizia e reale.
• Il giudizio di cassazione non consente una nuova valutazione delle risultanze istruttorie né la sostituzione della ricostruzione fattuale del giudice di merito con quella proposta dalla parte; il controllo sul vizio di motivazione riguarda la coerenza della motivazione risultante dalla sentenza impugnata.

Come è indicizzato