Cassazione Civile, Sentenza n. 902/2020 del 17/01/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento relativo alla maggiore Irpeg per l'anno d'imposta 2003, oltre interessi e sanzioni. L'accertamento aveva recuperato a tassazione un accantonamento di Euro 800.000,00 a fondo rischi futuri, effettuato in via prudenziale in relazione a contratti derivati interest rate swap stipulati con banche. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 266/67/11 del 3 ottobre 2011, depositata l'11 ottobre 2011, aveva rigettato l'appello della società: aveva ritenuto competente la Direzione regionale della Lombardia a svolgere l'attività istruttoria e indeducibile l'accantonamento, in quanto non previsto dalla disciplina fiscale degli accantonamenti e privo dei requisiti di certezza e determinabilità; aveva inoltre ritenuto applicate legittimamente le sanzioni. Con il primo motivo la società ha contestato la competenza della Direzione regionale a svolgere la verifica e redigere il processo verbale del 24 ottobre 2007, sostenendo che all'epoca mancasse una norma attributiva di tale potere e che le disposizioni richiamate dalla CTR fossero inapplicabili o inesistenti. Con il secondo motivo ha dedotto la violazione delle norme del TUIR sugli accantonamenti e sulle operazioni fuori bilancio, sostenendo che la perdita relativa agli IRS fosse deducibile secondo i criteri previsti per tali operazioni e in conformità ai principi contabili. Con il terzo e il quarto motivo ha denunciato insufficienza della motivazione sulla deducibilità dell'accantonamento, sull'applicabilità dell'art. 112 TUIR e sulla valutazione della documentazione prodotta a sostegno del rispetto dei limiti quantitativi. Con il quinto e il sesto motivo ha contestato la legittimità delle sanzioni per assenza dell'elemento soggettivo e per insufficiente motivazione.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi e, quindi, l'intero ricorso. Il primo motivo è stato ritenuto infondato: le Direzioni regionali, in base alle disposizioni organizzative dell'Agenzia attuative dell'art. 66, comma 3, del D.Lgs. n. 300 del 1999, erano già titolari dei poteri di accesso, ispezione e verifica e potevano svolgere l'istruttoria, mentre l'intervento del 2008 ha fondato su una norma primaria il riparto delle competenze e riservato alla Direzione regionale le verifiche relative ai contribuenti di rilevante dimensione. Anche i motivi secondo, terzo e quarto sono stati rigettati: l'accantonamento era diretto a coprire un rischio o una perdita futura e non rientrava tra quelli espressamente ammessi in deduzione; il richiamo alla disciplina fiscale delle operazioni fuori bilancio non superava la ratio della decisione, perché la deduzione richiedeva anche la dimostrazione dell'inerenza del derivato all'attività d'impresa. La società, produttrice di metalli, non aveva provato che gli IRS fossero stati stipulati con finalità di copertura di rischi inerenti all'attività, e risultava definitivo l'accertamento di merito secondo cui le dichiarazioni degli amministratori non avevano chiarito le finalità dei contratti. I motivi quinto e sesto sono stati rigettati: per escludere la responsabilità sanzionatoria il contribuente deve provare l'assenza assoluta di colpa e una situazione di ignoranza incolpevole non superabile con l'ordinaria diligenza; nel caso concreto la CTR aveva ritenuto cosciente e volontaria, oltre che colposa, la condotta. La società è stata condannata a pagare all'Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 10.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 66, comma 3, D.Lgs. n. 300/1999

  Le citate pronunce hanno chiarito che, in tema di accertamenti tributari, le Direzioni regionali delle Entrate sono munite, in virtù delle previsioni di autorganizzazione dell’Agenzia delle Entrate, adottate in diretta attuazione del D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 66, comma 3, dei poteri di accesso, ispezione e verifica ispettiva, il cui esercizio, peraltro, è stato successivamente riconfigurato del D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 13, conv., con modif., nella L. n. 2 del 2009, che ha riservato alle medesime Direzioni tali poteri di verifica nei confronti di contribuenti titolari di ingenti volumi di affari.

  Le disposizioni di autorganizzazione adottate in attuazione della norma attribuivano alle Direzioni regionali poteri di accesso, ispezione e verifica; la successiva norma primaria ha ridefinito il riparto, riservando loro le verifiche per contribuenti con ingenti volumi d'affari, senza creare ex novo la competenza istruttoria.

• art. 27, comma 13, D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009

  L’intervento normativo del 2008 (D.L. n. 185 del 2008 conv. in L. n. 2 del 2009), peraltro applicabile soltanto a far data dall’1.1.2009, non ha dunque attribuito alla DRE una competenza in materia di accertamento prima inesistente, ma ha inteso fondare su una norma di fonte primaria (dunque sottratta tanto ad eventuali modifiche statutarie, quanto a successive modifiche attuate mediante esercizio di potestà regolamentare od organizzativa) il riparto delle competenze relative alla attività di verifica tra le strutture di vertice di livello periferico (DRE; DPE), istituendo una riserva di competenza esclusiva a favore della DRE in relazione alla rilevanza economico-fiscale del soggetto accertato.

  La disposizione, applicabile dal 1° gennaio 2009, ha posto a livello di fonte primaria il riparto dei poteri di verifica e istituito una competenza esclusiva della Direzione regionale in relazione alla rilevanza economico-fiscale del contribuente; non ha però introdotto per la prima volta i poteri istruttori regionali.

• artt. 70, 71, 72 e 73, comma 4, TUIR, nel testo vigente ratione temporis

  La disciplina fiscale degli accantonamenti era contenuta negli artt. 70,71,72,73 T.U.I.R. (oggi 105, 106, e 107) ed escludeva la deducibilità di accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti dalla legge, tra i quali non rientra quello in esame.

  La deduzione fiscale è ammessa soltanto per gli accantonamenti espressamente previsti dalla legge. Un fondo prudenziale per rischi o perdite future non è deducibile se non rientra nelle ipotesi tipizzate.

• art. 75, comma 1, TUIR, nel testo vigente ratione temporis

  Questo perchè, proprio per la carenza del preliminare requisito dell’inerenza, intesa come compatibilità, coerenza e correlazione del costo all’attività di impresa svolta dalla società (nel caso di specie produttrice di metalli), resta vincolante, sotto il profilo della interpretazione delle regole del computo di costi e ricavi, la sussistenza delle condizioni di deducibilità di cui all’art. 75 T.U.I.R.

  La deduzione del costo richiede che esso sia inerente, ossia compatibile, coerente e correlato all'attività d'impresa. Per i contratti derivati stipulati da soggetti non finanziari, tale requisito non può essere presunto dalla sola esistenza dell'operazione e deve essere dimostrato in concreto.

• art. 103-bis TUIR, nel testo vigente ratione temporis (oggi art. 112 TUIR)

  La norma, secondo un orientamento ormai costante di questa Corte, è stata interpretata nel senso che le società, che non sono enti creditizi o finanziari, non possono dedurre fiscalmente gli accantonamenti predisposti per la copertura del rischio legato al contratto di “interest rate swap”, se non ne dimostrano l’inerenza con l’attività imprenditoriale esercitata.

  Anche per i soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari, l'applicazione della disciplina fiscale delle operazioni fuori bilancio non consente la deduzione dell'accantonamento per un IRS se non è provato che il derivato sia inerente all'attività imprenditoriale.

• art. 15, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 87/1992

  Inoltre, nel quadro normativo delle operazioni su derivati, anche per soggetti diversi da istituti di credito e/o finanziari, trova applicazione il D.Lgs. n. 87 del 1992, art. 15, comma 1, lett. c) (Consob, 11.4.2001, dem/1026875), il quale prevede che le attività e passività in bilancio e “fuori bilancio”, che siano tra loro collegate solo in quanto oggetto di operazioni di “copertura”, devono essere valutate in modo coerente tra loro (OIC-19, p. C.VII; conf. citato D.Lgs., art. 18, comma 3, e art. 20, comma 3).

  Le attività e passività di bilancio e fuori bilancio collegate da un'operazione di copertura devono essere valutate coerentemente; il richiamo alla disciplina contabile non esonera tuttavia il contribuente dalla prova della concreta funzione di copertura e dell'inerenza del derivato.

• art. 5 D.Lgs. n. 472/1997

  Come è stato chiarito da questa Corte con precedenti pronunce, “in tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell’esclusione di responsabilità per difetto dell’elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997 , art. 5, la prova dell’assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d’ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza” (Sez. 5, Ordinanza n. 12901 del 15/05/2019).

  Il contribuente che invoca l'assenza dell'elemento soggettivo deve provare l'assenza assoluta di colpa e una condizione di ignoranza incolpevole non superabile mediante l'ordinaria diligenza; tale difetto non è rilevabile d'ufficio.

• art. 5 D.Lgs. n. 472/1997

  Si è anche detto che “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai fini dell’affermazione di responsabilità del contribuente, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell’Amministrazione finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso” (Sez. 5, Sentenza n. 22329 del 13/09/2018).

  Per affermare la responsabilità sanzionatoria è sufficiente una condotta cosciente e volontaria; non è necessario che l'Amministrazione dimostri in concreto dolo, colpa o intento fraudolento, operando una presunzione di colpa a carico dell'autore della violazione.

Massime di principio

• Gli accantonamenti sono fiscalmente deducibili soltanto quando rientrano tra quelli espressamente previsti dalla legge; la loro iscrizione prudenziale in bilancio per coprire rischi o perdite future non basta a renderli deducibili.
• Una società non finanziaria che deduce componenti negativi connessi a contratti derivati deve provare in concreto l'inerenza dell'operazione all'attività d'impresa e, quando invoca una finalità di copertura, la correlazione tra il derivato e i rischi di attività o passività inerenti. Non è sufficiente richiamare i criteri contabili o la disciplina delle operazioni fuori bilancio.
• Le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate erano titolari, in forza delle disposizioni di autorganizzazione adottate in attuazione del D.Lgs. n. 300/1999, dei poteri istruttori di accesso, ispezione e verifica; la riforma del 2008 ha disciplinato con fonte primaria il riparto delle competenze e riservato alla Direzione regionale determinate verifiche, senza creare ex novo la competenza istruttoria.
• Per escludere la responsabilità per una violazione tributaria, il contribuente deve provare l'assenza assoluta di colpa e l'ignoranza incolpevole non superabile con l'ordinaria diligenza. Ai fini dell'affermazione della responsabilità è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che l'Amministrazione debba fornire la prova concreta del dolo o della colpa.

Come è indicizzato