Cassazione Civile, Sentenza n. 3381/2020 del 12/02/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 2005, l’Amministrazione finanziaria ha emesso un avviso di accertamento nei confronti di una società produttrice di piastrelle e rivestimenti, contestando, tra l’altro, la deduzione integrale di circa 320.000 euro sostenuti per viaggi turistici offerti a clienti al raggiungimento di determinate soglie di acquisto o di rivenduto. L’Ufficio qualificava l’iniziativa come operazione a premio e contestava l’omesso versamento della ritenuta del 25% sui premi e dell’imposta sostitutiva del 20%; la società sosteneva invece che i viaggi fossero sconti in natura integralmente deducibili. L’accertamento riguardava inoltre perdite su crediti verso clienti stranieri assicurati e fatture emesse in regime di non imponibilità IVA per esportazioni extracomunitarie. In primo grado l’accertamento era stato annullato quanto alle perdite su crediti e alle esportazioni, ma confermato per le operazioni a premio e altri rilievi; la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 73/2012 depositata il 17 dicembre 2012, aveva respinto sia l’appello della società sia l’appello incidentale dell’Ufficio. La società ha proposto sette motivi di ricorso principale: (1) violazione della disciplina sulle operazioni a premio e sugli sconti in natura, sostenendo la deducibilità dei costi dei viaggi; (2) omesso esame della differenza tra i clienti e del fatto che l’offerta fosse stata inviata soltanto a 96 clienti su oltre 1.800; (3)-(5) vizi di motivazione in relazione alla qualificazione delle lettere inviate ai clienti come promessa al pubblico, all’assenza di accordi bilaterali e alle conseguenze sulla deducibilità e sulla tassazione dei premi; (6) ultrapetizione, assumendo che la CTR avesse deciso oltre la pretesa erariale; (7) violazione di legge, sostenendo che le norme applicate non prevedessero l’indeducibilità dei costi dei premi. L’Amministrazione ha proposto ricorso incidentale in cinque motivi: il primo denunciava motivazione apparente sui due capi relativi alle perdite su crediti assicurati e alla prova dell’esportazione; il secondo contestava l’individuazione dell’esercizio di deduzione delle perdite; il terzo lamentava l’omesso esame della comunicazione dell’assicurazione sull’inesigibilità dei crediti; il quarto denunciava violazione delle regole sull’onere della prova dell’esportazione e sulla non imponibilità IVA; il quinto lamentava l’omesso esame delle bollette di importazione prodotte a sostegno delle esportazioni.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e sette i motivi del ricorso principale. Ha ritenuto che i viaggi, beni estranei ai prodotti venduti, fossero stati promessi con lettera circolare quale premio al raggiungimento di determinate soglie e che l’offerta, rivolta a una generalità omogenea di clienti, integrasse una promessa al pubblico e un’operazione a premio, non uno sconto in natura. Il numero limitato dei destinatari e la differenziazione delle soglie non mutavano tale qualificazione. Ha inoltre escluso i vizi di motivazione e di ultrapetizione e confermato la legittimità del recupero relativo all’omessa ritenuta del 25%, all’imposta sostitutiva del 20% e alla mancata deduzione integrale dei costi dei viaggi. Ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale, ravvisando motivazione apparente della CTR sia sulla deducibilità delle perdite su crediti assicurati sia sulla prova della fuoriuscita della merce dal territorio comunitario: la conclusione del giudice regionale non era sorretta dall’indicazione e dalla valutazione degli elementi probatori. Gli altri quattro motivi incidentali sono stati dichiarati assorbiti, pur essendo indicati come fondati i motivi terzo, quarto e quinto. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale per l’Emilia-Romagna, anche per la regolazione delle spese del giudizio di Cassazione. Ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 2001, n. 430, art. 3, comma 1

  le attività promozionali svolte con modalità diverse da quelle previste dal D.P.R. n. 430 del 2001, art. 3, comma 1, – le quali configurano una promessa al pubblico – in particolare ove basate su di una clausola accessoria al contratto, non possono essere considerate “operazioni a premio” ed esulano, pertanto, dall’ambito applicativo del relativo regime tributario.

  La disposizione consente di distinguere le operazioni a premio dalle promozioni basate su una clausola accessoria al contratto. Nel caso esaminato la Corte ha qualificato invece l’iniziativa come promessa al pubblico, perché il premio era prospettato con una lettera circolare come conseguenza del raggiungimento di determinate soglie, senza che risultassero accordi collaterali.

• R.D.L. 19 ottobre 1938, n. 1933, art. 44, comma 2, lett. b

  I giudici di merito hanno quindi fatto buon governo dei principi qui enunciati, irrilevante il richiamo alla fonte previgente, poi citando comunque correttamente il testo del D.P.R. n. 430 del 2001, che regola la materia.

  La Corte richiama la disciplina delle operazioni a premio per affermare che i regali in natura promessi unilateralmente dal produttore agli acquirenti-rivenditori in relazione ai loro acquisti ricadono in tale figura, anziché essere sconti di prezzo.

• R.D. 25 luglio 1940, n. 1077, art. 107, comma 2

  Il caso in esame configura quindi la fattispecie per la quale i regali in natura, che vengano corrisposti dal produttore agli acquirenti-rivenditori della merce in base ad una promessa unilaterale, vanno considerati operazioni a premio, ai sensi del R.D.L. 19 ottobre 1938, n. 1933, art. 44, comma 2, lett. b, (convertito con modificazioni nella L. 5 giugno 1939, n. 973), e non sconti di prezzo ed analoghe facilitazioni, esclusi dalla soggezione alle norme sulle operazioni a premio dal R.D. 25 luglio 1940, n. 1077, art. 107, comma 2, atteso che tale norma riguarda gli sconti e le facilitazioni effettuate in base ad una singola pattuizione contrattuale, a consuetudini ovvero a convenzioni ed accordi economici collettivi (Cass., I, n. 6520/1992).

  L’esclusione degli sconti e delle facilitazioni dal regime delle operazioni a premio riguarda quelli fondati su una pattuizione contrattuale, una consuetudine o accordi economici collettivi; non si estende ai premi attribuiti in forza di una promessa unilaterale.

• art. 132 c.p.c.

  ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (cfr. Cass., V, n. 24313/2018).

  La motivazione è apparente quando non espone gli elementi posti a base della decisione o non li esamina logicamente e giuridicamente in modo da rendere impossibile il controllo sul ragionamento. La Corte ha applicato tale criterio alla motivazione della CTR sui crediti assicurati e sulle esportazioni.

• art. 2697 c.c.

  Motivo fondato, ma assorbito dal primo, pregiudiziale essendo l’assenza di motivazione sugli argomenti che danno per effettivamente avviata extra UE la merce de qua.

  La Corte non ha risolto nel merito la censura relativa alla ripartizione dell’onere della prova dell’esportazione, poiché ha ritenuto pregiudiziale la carenza di motivazione della sentenza regionale sull’effettiva uscita della merce dal territorio comunitario.

Massime di principio

• La qualificazione di un vantaggio promozionale come sconto in natura o come operazione a premio dipende dalla struttura concreta dell’iniziativa e dal rapporto negoziale: l’aumento di merce a parità di prezzo, la riduzione del prezzo a parità di merce o un vantaggio previsto da una pattuizione accessoria possono integrare uno sconto; un bene estraneo ai prodotti venduti, attribuito in forza di una promessa unilaterale al raggiungimento di una soglia di acquisto, configura invece un premio.
• Una promessa di premio può essere rivolta non a tutti i clienti, ma a una generalità omogenea di destinatari; la limitazione numerica dei destinatari o la differenziazione delle soglie di accesso non sono, di per sé, decisive per escludere la natura di operazione a premio.
• La motivazione è apparente quando il giudice non indica gli elementi probatori dai quali ha tratto il convincimento o non ne svolge un esame logico e giuridico sufficiente a consentire il controllo sulla correttezza del ragionamento.
• Il richiamo a precedenti giurisprudenziali pertinenti può concorrere a rendere comprensibile la motivazione quando la decisione individua la questione decisiva e riconduce ad essa gli elementi del caso concreto.
• La qualificazione giuridica dell’iniziativa promozionale e la conseguente conferma della pretesa tributaria non determinano ultrapetizione quando il giudice si limita a rigettare le impugnazioni e a confermare la decisione di primo grado entro i capi devoluti.

Come è indicizzato