Cassazione Civile, Ordinanza n. 02938/2025 del 06/02/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un atto di recupero per crediti d'imposta ritenuti indebitamente utilizzati in compensazione nell'anno 2017, con irrogazione della sanzione pari al credito recuperato. La contestazione riguardava compensazioni "orizzontali" effettuate con Modelli F24 recanti saldo sostanzialmente nullo, in parte per estinguere debiti già iscritti a ruolo tramite codice tributo RUOL e in parte per compensare imposte e contributi relativi ad anni successivi. Il contribuente aveva sostenuto di aver presentato gli F24 per errore e di aver poi sanato le violazioni mediante ravvedimento operoso. La CTP aveva accolto il ricorso, mentre la CTR aveva accolto solo in parte l'appello dell'Ufficio, ritenendo non più dovute le imposte per effetto del ravvedimento, ma confermando la debenza delle sanzioni perché la condotta integrava l'uso di crediti inesistenti e la relativa sanzione aveva natura di sanzione di pericolo. Successivamente il contribuente aveva chiesto la definizione agevolata della lite tributaria ex L. 197/2022, ma l'istanza era stata rigettata; egli ha impugnato il diniego sostenendo che, poiché il rapporto tributario sarebbe già stato definito col ravvedimento, non avrebbe dovuto corrispondere alcun importo per le sole sanzioni. L'Agenzia, con ricorso principale, ha censurato la sentenza di merito per falsa applicazione delle norme sulla compensazione e sul ravvedimento, deducendo che il ravvedimento non si era perfezionato perché non erano stati versati integralmente credito indebitamente utilizzato, interessi e sanzioni ridotte. Il contribuente, con ricorso incidentale, ha insistito invece sulla tesi che il ravvedimento avesse travolto anche le sanzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso del contribuente avverso il diniego di definizione agevolata, ritenendo che l'agevolazione invocata ex art. 1, comma 191, L. 197/2022 si applicasse solo quando il rapporto tributario fosse già definitivamente estinto, mentre nel caso concreto la ritualità ed efficacia del ravvedimento operoso erano ancora sub iudice. Ha poi accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, affermando che il ravvedimento operoso non si era perfezionato perché il contribuente aveva versato un importo inferiore al dovuto e non aveva corrisposto anche interessi e sanzioni, seppure ridotte, sicché non poteva ritenersi estinta l'obbligazione tributaria né travolta la pretesa sanzionatoria. Di conseguenza ha rigettato anche il ricorso incidentale del contribuente. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame nel rispetto dei principi affermati e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 1, comma 421, L. n. 311/2004

  norma richiamata quale base del recupero dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati

• art. 17 D.lgs. n. 241/1997

  disciplina della compensazione utilizzata dal contribuente

• art. 31, comma 1, D.L. n. 78/2010

  norma richiamata in relazione al recupero dei crediti compensati

• art. 13, comma 5, D.lgs. n. 471/1997

  prevede la sanzione per l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti; la Corte ne valorizza la riconducibilità alla fattispecie contestata

• art. 11, comma 2, D.L. n. 66/2014

  richiamato come regola sull'obbligo di trasmissione telematica dei Modelli F24 con saldo zero, che il contribuente avrebbe tentato di eludere

• art. 13 D.lgs. n. 472/1997

  disciplina il ravvedimento operoso; la Corte afferma che esso produce effetti estintivi solo se il contribuente versa integralmente quanto dovuto, comprensivo di interessi e sanzioni ridotte

• art. 1, commi 186 ss., L. n. 197/2022

  disciplina della definizione agevolata delle controversie tributarie, oggetto del ricorso avverso il diniego

• art. 1, comma 191, L. n. 197/2022

  "In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione agevolata"

  si applica solo quando il rapporto relativo ai tributi sia già definitivamente definito e la lite riguardi esclusivamente le sanzioni

• art. 1, commi 188 e 189, L. n. 197/2022

  regolano la definizione agevolata in caso di soccombenza dell'Agenzia o di soccombenza ripartita, con pagamento percentuale del valore della controversia

• artt. 370 e 371 c.p.c.

  richiamati per affermare la conversione del ricorso successivo in ricorso incidentale e la relativa tempestività

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale indicata nei motivi di ricorso per denunciare violazione di legge

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  richiamato nel dispositivo per il contributo unificato dovuto dal ricorrente incidentale

Massime di principio

• Il ravvedimento operoso estingue la violazione tributaria solo se il contribuente esegue integralmente gli adempimenti previsti dalla legge, ossia il versamento dell'importo indebitamente compensato, degli interessi e della sanzione in misura ridotta; un pagamento parziale non produce effetti estintivi.
• La definizione agevolata delle controversie tributarie relativa alle sole sanzioni presuppone che il rapporto tributario sottostante sia già definitivamente definito con modalità idonee a sottrarre il tributo alla materia del contendere; se la debenza del tributo è ancora sub iudice, non opera l'esenzione totale dal pagamento delle sanzioni.
• Quando il contribuente impugna la sentenza e l'Agenzia propone successivamente un proprio ricorso per cassazione contro la stessa decisione, il secondo atto si converte in ricorso incidentale, purché sia rispettato il termine di legge per la sua proposizione.
• In tema di compensazione di crediti inesistenti, la sanzione prevista dall'ordinamento colpisce la condotta di indebita compensazione a prescindere dall'effettivo soddisfacimento del debito, poiché la violazione si consuma con l'utilizzo irregolare del credito.
• In sede di legittimità, il giudice di cassazione può cassare con rinvio la sentenza di merito quando il giudice di appello abbia applicato erroneamente la disciplina del ravvedimento operoso e abbia attribuito effetti estintivi a un adempimento non integralmente eseguito.

Come è indicizzato