Risposta n. 69 del 19/11/2018

Trattamento IVA delle quote di emissione nel tolling e sub-tolling

L’interpello riguarda il trattamento IVA delle quote di emissione di gas a effetto serra nell’ambito di uno schema contrattuale di tolling e sub-tolling finalizzato alla produzione di energia elettrica. La questione nasce dalla necessità di chiarire sia la natura delle quote di emissione sia il regime fiscale applicabile al loro trasferimento tra le parti coinvolte.

Fattispecie e struttura contrattuale

La società ALFA opera nel commercio di elettricità e gas naturale e utilizza impianti di terzi per trasformare gas naturale in energia elettrica. L’operazione è regolata da contratti di:

• Tolling tra il Toller svizzero DELTA e i Tollee BETA e GAMMA;
• Sub-tolling tra ALFA, in qualità di Sub-Toller, e il Toller.

Nel contratto di tolling, i Tollee mettono a disposizione la capacità produttiva degli impianti e trasformano il gas fornito dal Toller in energia elettrica. La proprietà del gas e dell’energia prodotta resta in capo al Toller. Nel sub-tolling, invece, il Toller “sub-affitta” ad ALFA la capacità produttiva e ALFA ottiene il diritto/obbligo di fornire il gas ai Tollee, assumendo la proprietà esclusiva dell’energia prodotta. Resta fermo che il Toller deve corrispondere ai Tollee le tolling fee.

Le quote di emissione nel meccanismo contrattuale

Gli accordi prevedono anche la disciplina delle quote di emissione, necessarie per adempiere agli obblighi ambientali connessi all’attività degli impianti. Tali quote devono essere fornite direttamente ai Tollee, gratuitamente:

• dal Toller, nell’ambito dei GTA;
• dal Sub-Toller, in vigenza dei SGTA.

Se il Toller o il Sub-Toller non trasferiscono le quote dovute, devono corrispondere ai Tollee un importo pari al prezzo delle quote che questi ultimi acquistano sul mercato per sostituire quelle non consegnate.

Quesito del contribuente

ALFA chiede chiarimenti ai fini IVA su due profili principali:

1. la qualificazione giuridica delle quote di emissione;
2. il trattamento fiscale del loro trasferimento nell’ambito degli schemi di tolling e sub-tolling.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

ALFA sostiene, in sintesi, che:

• le quote di emissione siano beni immateriali, la cui compravendita costituisce prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2), DPR 633/1972, imponibile con aliquota ordinaria e reverse charge;
• l’inclusione delle quote tra gli strumenti finanziari, ai sensi del D.Lgs. 129/2017, non incida sulla disciplina IVA;
• nel caso specifico, il trasferimento delle quote verso i Tollee debba essere considerato una mera messa a disposizione delle quote all’Autorità competente e quindi, ai fini IVA, non rilevante;
• in subordine, il trasferimento possa qualificarsi come operazione permutativa ex art. 11 DPR 633/1972, con quote cedute a titolo di corrispettivo in natura;
• le somme dovute in caso di mancata consegna delle quote siano assimilabili a risarcimento per mancata consegna e quindi escluse da IVA ex art. 15, comma 1, n. 1), DPR 633/1972.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama in particolare:

• il D.Lgs. 13 marzo 2013, n. 30, che disciplina il sistema di scambio delle quote di emissione e definisce le quote come diritto di emettere una tonnellata di CO2 equivalente;
• la Risoluzione n. 71/E del 2009, secondo cui le operazioni sulle quote di emissione, in quanto cessioni di diritti immateriali, sono prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2), DPR 633/1972;
• l’art. 17, comma 6, lett. d-bis), DPR 633/1972, per il reverse charge;
• l’art. 11 DPR 633/1972, sulle operazioni permutative;
• l’art. 13, comma 2, lett. d), DPR 633/1972, per il valore normale;
• l’art. 15, comma 1, n. 1), DPR 633/1972, per le somme escluse dalla base imponibile a titolo di penalità/risarcimento;
• l’art. 7-ter DPR 633/1972, sulla territorialità dei servizi B2B.

Parere dell’Agenzia sulla qualificazione delle quote di emissione

L’Agenzia conferma che le quote di emissione, ai fini IVA, sono beni immateriali e che la loro cessione integra una prestazione di servizi. Tale qualificazione non cambia per il fatto che, nell’ordinamento di settore, le quote siano anche ricondotte tra gli strumenti finanziari dal D.Lgs. 129/2017: secondo l’Agenzia, questa qualificazione non modifica la disciplina IVA applicabile.

Di conseguenza, il trasferimento delle quote di emissione è imponibile con aliquota ordinaria del 22% e si applica il reverse charge ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. d-bis), DPR 633/1972.

Parere dell’Agenzia sul trasferimento delle quote nello schema contrattuale

Per quanto riguarda il caso concreto, l’Agenzia interpreta le clausole contrattuali del GTA e del SGTA nel senso che il trasferimento delle quote di emissione, insieme al pagamento delle tolling fee, costituisce parte del corrispettivo complessivo dovuto per la prestazione di trasformazione del gas in energia elettrica. Ne consegue che non si tratta di una mera messa a disposizione neutra, ma di una componente del sinallagma contrattuale.

L’Agenzia ritiene quindi applicabile l’art. 11 DPR 633/1972 sulle operazioni permutative: ciascuna prestazione va tassata separatamente secondo la propria disciplina, prescindendo dall’unitarietà del contratto. La base imponibile delle operazioni in natura è il valore normale delle quote di emissione ai sensi dell’art. 13, comma 2, lett. d), DPR 633/1972.

Obblighi di fatturazione e territorialità

Sulla base della struttura contrattuale e dei rapporti tra le parti, l’Agenzia distingue i diversi flussi:

• Sub-Toller verso Toller: il Sub-Toller emette fattura nei confronti del Toller per il trasferimento delle quote; l’operazione è territorialmente non rilevante in Italia ai sensi dell’art. 7-ter, poiché il Toller è non stabilito in Italia; resta l’obbligo di fattura con annotazione di operazione non soggetta;
• Toller verso Tollee: il Toller emette fattura nei confronti del Tollee per le quote trasferite in esecuzione del proprio obbligo contrattuale; l’operazione è territorialmente rilevante in Italia, con applicazione del reverse charge;
• Tollee verso Toller: i Tollee emettono fattura per la parte di servizio di tolling remunerata in natura (quote di emissione); anche questa operazione è territorialmente non rilevante in Italia, con obbligo di fattura non soggetta.

Determinazione della base imponibile

L’Agenzia accoglie la proposta del contribuente sulla determinazione del valore normale: le quote di emissione possono essere valutate in misura corrispondente al valore di mercato acquistabile 20 giorni prima del 30 aprile di ciascun anno, termine contrattuale di consegna delle quote.

Somme dovute in caso di mancato trasferimento delle quote

Quanto alle somme che il Sub-Toller o il Toller devono corrispondere se non trasferiscono le quote dovute, l’Agenzia non le considera corrispettivo dell’operazione, ma importi dovuti a titolo di penalità per irregolare adempimento. Tali somme, pertanto, non concorrono alla base imponibile ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 1), DPR 633/1972.

Conclusioni operative

In sintesi, l’interpello chiarisce che:

• le quote di emissione sono, ai fini IVA, beni immateriali;
• il loro trasferimento è prestazione di servizi imponibile al 22%, con reverse charge ove territorialmente rilevante;
• nello schema tolling/sub-tolling il trasferimento delle quote è parte del corrispettivo in natura della prestazione energetica e va gestito come operazione permutativa;
• il valore normale delle quote può essere determinato sul mercato, secondo il criterio indicato;
• le somme sostitutive per mancata consegna sono escluse da IVA perché hanno natura penalistica/risarcitoria.

L’impostazione dell’Agenzia conferma quindi una lettura unitaria del contratto, ma con autonoma rilevanza fiscale delle singole prestazioni che lo compongono.