Cassazione Civile, Ordinanza n. 19267/2024 del 12/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009 con cui l’Ufficio recuperava a tassazione perdite su crediti ritenute non deducibili e sopravvenienze passive, con conseguente maggiore IRES. Le società contribuivano impugnavano l’atto sostenendo la deducibilità dei componenti negativi ai sensi degli artt. 101 e 109 TUIR. In appello la CTR Lombardia accoglieva solo in parte le ragioni delle società, annullando il recupero relativo alle perdite su crediti ma confermando quello sulle sopravvenienze passive. L’Agenzia ricorreva in cassazione con un unico motivo, denunciando violazione degli artt. 101 e 109 TUIR e dell’art. 2697 c.c., perché la CTR avrebbe ritenuto provata la deducibilità delle perdite su crediti sulla sola base della loro contabilizzazione e iscrizione in bilancio, senza verificare la presenza di elementi certi e precisi e senza accertare le iniziative effettivamente assunte per il recupero del credito. Le società resistevano e proponevano ricorso incidentale condizionato, sostenendo che la CTR avesse errato nel negare la deducibilità delle sopravvenienze passive, poiché per esse sarebbe stata sufficiente l’esistenza di una situazione giuridica definita alla chiusura dell’esercizio, ai sensi dell’art. 109 TUIR.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e ha rigettato il ricorso incidentale delle società. Ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia applicando i principi affermati: per le perdite su crediti, fuori dalle procedure concorsuali del debitore, non basta la contabilizzazione ma servono elementi certi e precisi, con onere probatorio a carico del contribuente; per le sopravvenienze passive, resta fermo l’onere del contribuente di provare esistenza, inerenza e coerenza economica del costo. La Corte ha inoltre osservato che non rileva, per il periodo d’imposta in contestazione, la successiva modifica normativa dell’art. 101, comma 5, TUIR sulla cancellazione dei crediti dal bilancio.

Norme richiamate

• art. 101 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Le perdite su crediti sono deducibili, fuori dall’ipotesi di debitore assoggettato a procedure concorsuali, solo se risultano da elementi certi e precisi; l’onere di allegare e documentare tali elementi grava sul contribuente.

• art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  I componenti negativi concorrono al reddito nell’esercizio di competenza, ma solo se certi e obiettivamente determinabili; per i servizi rileva la data di ultimazione della prestazione o di maturazione dei corrispettivi. Il contribuente deve provare esistenza, inerenza e coerenza economica del costo.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova dei fatti costitutivi del diritto alla deduzione fiscale grava sul contribuente quando l’Amministrazione contesta i presupposti del costo o della perdita.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Il motivo è stato ritenuto ammissibile perché diretto a censurare un vizio di sussunzione della fattispecie concreta nella norma, e non a ottenere una nuova valutazione del materiale istruttorio.

• art. 33, comma 5, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla l. 7 agosto 2012, n. 134

  La disciplina che considera certi e precisi gli elementi in caso di cancellazione del credito dal bilancio è sopravvenuta e non si applica al periodo d’imposta oggetto di causa.

• art. 1, comma 160, lett. b), l. 27 dicembre 2013, n. 147

  La modifica normativa successiva conferma che la regola sulla cancellazione dal bilancio opera solo per periodi d’imposta successivi a quello controverso.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  È richiamato nel dispositivo per il regime del contributo unificato, nei limiti risultanti dal testo trasmesso.

Massime di principio

• Fuori dall’ipotesi di debitore assoggettato a procedura concorsuale, la deduzione delle perdite su crediti presuppone la prova di elementi certi e precisi; la mera iscrizione contabile non è sufficiente.
• Il contribuente che deduce una perdita su crediti deve provare non solo l’ammontare della perdita, ma anche di aver posto in essere iniziative concrete e tempestive per il recupero del credito, salvo che la procedura concorsuale del debitore renda la perdita fiscalmente certa.
• Le sopravvenienze passive e, in generale, i costi deducibili devono essere provati quanto a esistenza, inerenza, competenza e determinabilità economica; la semplice contabilizzazione non basta se l’Amministrazione contesta la deduzione.
• In sede di legittimità è deducibile la censura che attacchi la corretta sussunzione dei fatti nella norma tributaria, mentre non è ammissibile un riesame del merito delle prove.
• Le modifiche normative che introducono criteri più favorevoli per la deducibilità dei crediti cancellati dal bilancio non hanno efficacia retroattiva se riferite a periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore.

Come è indicizzato