Sentenza del 05/10/2016 n. 19855 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente aveva chiesto il rimborso delle maggiori ritenute IRPEF e delle addizionali regionale e comunale trattenute, per gli anni indicati nel ricorso, sulla base dell’intero importo della pensione integrativa anziché sull’87,5%. La CTP aveva accolto la domanda e la CTR aveva confermato la decisione. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per violazione degli artt. 48-bis, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 e 13, comma 8, del D.Lgs. n. 124/1993: sosteneva che il Fondo non potesse beneficiare del regime dell’87,5%, anche perché non iscritto all’albo COVIP né sottoposto alla relativa vigilanza, e che la pensione obbligatoria e quella integrativa, erogate dall’INPS in un’unica soluzione, costituissero un trattamento unitario. La Cassazione ha ritenuto infondate tali obiezioni sulla natura del Fondo e sulla distinzione tra le due componenti pensionistiche, ma ha accolto il motivo quanto alla disciplina fiscale applicabile nel tempo: per le prestazioni erogate dopo la decorrenza delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 47/2000, non era più applicabile la tassazione sull’87,5% dell’importo lordo.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato senza rinvio la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, rigettato il ricorso originario del contribuente. Ha stabilito che la pensione integrativa del Fondo conserva natura complementare e può essere distinta dalla pensione obbligatoria anche quando l’INPS eroga un importo complessivo; tuttavia, per le prestazioni oggetto della controversia, erogate dopo la modifica normativa rilevante, la base imponibile non era riducibile al 87,5% secondo il testo previgente. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate tra le parti, in ragione dell’epoca in cui si è consolidato l’indirizzo giurisprudenziale.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 47, comma 1, lett. h-bis

  il trattamento pensionistico integrativo dallo stesso erogato rientra tra i redditi assimilati a quello di lavoro dipendente, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lett. h bis), inserita dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 7, - entrato in vigore dal 17 agosto 1995 - e in forza della quale sono considerati redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche le prestazioni comunque erogate in forma di trattamento periodico ai sensi del D.Lgs. n. 124 del 1993.

  Le prestazioni periodiche erogate da una forma pensionistica complementare disciplinata dal D.Lgs. n. 124/1993 sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente; tale qualificazione comprende anche il trattamento integrativo del Fondo in esame.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 48, comma 7-bis, introdotto dalla L. n. 335/1995, art. 11, comma 8

  Nella presente fattispecie, pertanto, si rileva come il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 48, comma 7 bis, come introdotto dalla L. n. 335 del 1995, art. 11, comma 8, entrato in vigore il 17 agosto 1995, ha disposto che le prestazioni periodiche indicate nell'art. 47, comma 1, lett. h bis, dello stesso decreto presidenziale costituiscono reddito per l'87,5 dell'ammontare corrisposto e non per il loro intero ammontare.

  Nel regime originario, le prestazioni periodiche pensionistiche complementari costituivano reddito imponibile nella misura dell’87,5% dell’importo corrisposto; tale regime è stato successivamente modificato.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 48-bis, lett. d, come modificato dal D.Lgs. n. 314/1997

  Successivamente, la disposizione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 48 bis, lett. d (introdotta, con effetto dal 1 gennaio 1998, dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, art. 4), ha stabilito che le prestazioni periodiche richiamate all'art. 47, comma 1, lett. h bis, dello stesso decreto presidenziale, non sono più soggette alle disposizioni dell'art. 48, dello stesso decreto presidenziale (nel testo sostituito, con effetto dal 1 gennaio 1998, dal D.Lgs. n. 314 del 1997, art. 3), ma continuano a costituire reddito per l'87,5 per cento dell'ammontare lordo corrisposto.

  Dal 1° gennaio 1998 la disposizione manteneva, per le prestazioni periodiche considerate, la tassazione sul 87,5% dell’importo lordo, fino alla successiva modifica normativa.

• D.Lgs. n. 47/2000, art. 10, comma 1, lett. f, e art. 19, comma 1, come modificato dal D.Lgs. n. 168/2001, art. 13

  La disciplina è stata in seguito ancora modificata dal D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 10, comma 1, lett. f), entrato in vigore il 26 maggio 2001 con effetto decorrente però dal ---, come disposto dall'art. 19, comma 1, dello stesso decreto legislativo, modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 13, con il quale si è previsto che le prestazioni pensionistiche di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, comma 1, lett. h bis, si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta, ovverosia sono tassabili non già solo sull'87,5 per cento dell'ammontare lordo corrisposto, come sostenuto dalla CTR sulla scorta dell'originario testo normativo, sebbene sull'intero, quel testo non essendo più in vigore al momento dell'erogazione assoggettata al prelievo fiscale.

  Per le prestazioni erogate dopo la decorrenza della modifica, la tassazione non è più calcolata applicando automaticamente la riduzione al 87,5% dell’importo lordo: si esclude la parte corrispondente a redditi già assoggettati a imposta e, per il resto, l’imponibile non beneficia della riduzione prevista dal testo previgente. La disciplina applicabile dipende dal momento fiscalmente rilevante dell’erogazione.

• D.Lgs. n. 124/1993, artt. 1 e 18

  Alla luce delle richiamate disposizioni deve ritenersi, diversamente da quanto affermato dalla ricorrente, che anche i fondi integrativi già istituiti dagli enti di cui alla L. 1975/70, alla data di entrata in vigore della L. 23 ottobre 1992, n. 421, e in particolare il- Fondo di previdenza dei dipendenti INPS - ente espressamente menzionato dalla L. n. 70 del 1975 (art. 1, comma 3, e punto 1 della tabella allegata a detta legge), subentrato - ai sensi del D.L. 17 dicembre 1986, n. 973, art. 13, convertito con modificazioni nella L. 13 febbraio 1987, n. 26 - al Consorzio autonomo ---, nei compiti relativi all'erogazione dei trattamenti previdenziali...previsti dalle norme transitorie sul trattamento di pensione del personale consortile, sono soggetti alle disposizioni dettate dal D.Lgs. n. 124 del 1993.

  La disciplina della previdenza complementare del D.Lgs. n. 124/1993 si applica anche ai fondi integrativi preesistenti, inclusi quelli degli enti ricompresi nella L. n. 70/1975 e il Fondo per i dipendenti INPS; la preesistenza o trasformazione del Fondo non esclude di per sé tale qualificazione.

• D.Lgs. n. 124/1993, art. 13, comma 8

  È citato tra le norme invocate dall’Agenzia, ma il testo della decisione non ne riporta un’autonoma applicazione o interpretazione: il principio decisivo è ricavato dalla disciplina complessiva dei fondi preesistenti e dalla normativa fiscale successiva.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 48-bis, comma 1, e art. 52

  La controversia richiama queste disposizioni per la determinazione dell’imponibile delle prestazioni pensionistiche; la decisione risolve la questione applicando la successione temporale delle norme fiscali e conclude che, per le erogazioni in causa successive alla modifica, non spetta la riduzione al 87,5% dell’importo lordo.

• Codice di procedura civile, art. 384

  Va, conseguentemente accolto il ricorso, cassata senza rinvio l'impugnata sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di merito, ex art. 384 c.p.c., rigettato l'originario ricorso introduttivo.

  Quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può cassare la decisione impugnata e decidere direttamente nel merito, rigettando la domanda originaria.

Massime di principio

• Per le prestazioni pensionistiche integrative, la disciplina fiscale applicabile va individuata in base alla data di erogazione fiscalmente rilevante e alle norme vigenti in quel momento; un regime più favorevole previsto in passato non si applica automaticamente alle prestazioni successive alla sua modifica.
• La pensione integrativa può mantenere natura autonoma e complementare rispetto alla pensione obbligatoria anche se l’INPS le paga in un’unica soluzione: l’unitarietà materiale del pagamento non comporta necessariamente un’unica natura giuridica o fiscale.
• La preesistenza di un fondo pensione rispetto al D.Lgs. n. 124/1993, o la sua successiva confluenza nell’INPS, non basta da sola a escluderne la disciplina della previdenza complementare.
• La Cassazione può decidere direttamente la controversia nel merito, senza rinvio, quando il principio di diritto applicabile consente di definire la causa e non sono necessari ulteriori accertamenti.