Sentenza del 11/01/2024 n. 46 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto

Esito

La controversia

Il Comune ha chiesto il rimborso dell'IRAP sostenuta sostenendo che, nella determinazione della base imponibile ai fini IRAP, non era stato detratto l'importo dei premi INAIL calcolati sul monte retributivo. Il Comune ha contestato che la mancata deduzione abbia portato a un maggior versamento IRAP e ha prodotto il prospetto dei contributi INAIL versati.

La decisione

L'appello del Comune è stato rigettato e confermata la decisione della CTP che aveva respinto la richiesta di rimborso. Il Collegio ha ritenuto applicabile al caso il metodo retributivo previsto per le amministrazioni pubbliche (art.3, comma 1, lett. e-bis), salvo opzione per il metodo analitico per attività commerciali: in assenza di un'opzione per il calcolo analitico e di una contabilità separata, non è possibile riconoscere la deduzione autonoma dei premi INAIL dalla base imponibile IRAP. Le spese sono compensate per l'obiettiva incertezza interpretativa.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1

  L'art.11 è richiamato dal Comune e dalla giurisprudenza di legittimità per sostenere la deducibilità dei contributi INAIL in generale. Alcune decisioni di Cassazione hanno interpretato l'art.11 come consentente la deducibilità indipendentemente dal metodo di calcolo (analitico o retributivo) quando si tratta di costi effettivamente sostenuti e inerenti all'attività soggetta a tassazione. Il Collegio richiama però la necessità di distinguere il regime applicabile alle pubbliche amministrazioni.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 10-bis

  Disciplina le modalità di determinazione della base imponibile IRAP (metodo retributivo e metodo analitico). Il Collegio osserva che le amministrazioni pubbliche sono tenute, di regola, al metodo retributivo e quindi non possono dedurre analiticamente costi non esplicitamente esclusi salvo opzione per il calcolo analitico per attività commerciali.

• D.Lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, art. 1 comma 2

  Definisce le amministrazioni pubbliche cui si applicano le specifiche regole IRAP; utile per identificare il perimetro soggettivo cui si applica il metodo retributivo.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1, lett. e-bis

  Individua i soggetti (amministrazioni pubbliche) per i quali la disciplina IRAP prevede il calcolo della base imponibile con il metodo retributivo, salvo diverse opzioni per le attività commerciali.

• Legge 29 aprile 1969, n. 153, art. 12, comma 4

  Stabilisce i criteri per la determinazione del reddito da lavoro dipendente ai fini contributivi e le esclusioni dalla base imponibile contributiva. Il Collegio osserva che i premi INAIL non rientrano tra le esclusioni elencate e quindi sono considerati compresi nel monte salari ai fini contributivi, con riflessi sul calcolo IRAP via Circolare 97/1998.

• Circolare Ministeriale n. 97/1998

  Chiarisce che, ai fini IRAP, si fa riferimento all'ammontare delle retribuzioni rilevante ai fini previdenziali determinato ai sensi dell'art.12 L.153/1969; argomento utilizzato dall'Agenzia per sostenere che i premi INAIL sono già considerati nel monte salari e non deducibili separatamente.

• Cass. sent. n. 15036/2017 e altre (es. 16157/2017, 29867/2017)

  La giurisprudenza di legittimità citata sostiene la possibilità di dedurre i contributi INAIL ai fini IRAP anche se non è utilizzato il metodo analitico, quando si tratta di costi effettivamente sostenuti e inerenti all'attività tassata. Il Collegio ha valutato tali precedenti ma ha ritenuto prevalente la disciplina speciale applicabile alle pubbliche amministrazioni che seguono il metodo retributivo.

Massime di principio

• Per le pubbliche amministrazioni soggette all'art.3, comma 1, lett. e-bis del D.Lgs. 446/1997 la base imponibile IRAP si determina di regola con il metodo retributivo: in assenza di opzione per il metodo analitico o di contabilità separata, non è possibile dedurre separatamente i premi INAIL dalla base imponibile.
• Se l'ente pubblico esercita attività commerciali e opta per il calcolo analitico (o applica le disposizioni previste per le attività commerciali), può essere possibile dedurre i premi INAIL in quanto costi effettivamente sostenuti inerenti all'attività commerciale.
• È necessario provare in modo chiaro che i premi INAIL non sono già inclusi/neutralizzati nella determinazione delle retribuzioni rilevanti ai fini previdenziali (art.12 L.153/1969); l'Agenzia può opporre che il calcolo contributivo ha già compreso tali voci.
• La giurisprudenza di legittimità riconosce in astratto la deducibilità dei premi INAIL anche senza il calcolo analitico quando si dimostra che si tratta di costi effettivamente sostenuti e inerenti; tuttavia, per gli enti pubblici la regola speciale del metodo retributivo può limitare l'operatività di tale principio.
• In casi di dubbio interpretativo relativo all'applicazione della normativa IRAP a pubbliche amministrazioni è comune la compensazione delle spese di lite per l'incertezza normativa: è opportuno documentare l'opzione per il metodo analitico o mantenere contabilità separata quando si intende dedurre costi specifici.