Cassazione Civile, Ordinanza n. 15121/2022 del 12/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale, emesso dall'amministrazione finanziaria a seguito della riqualificazione, ex art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, di una sequenza di operazioni societarie: costituzione di una società unipersonale, conferimento di ramo aziendale in aumento di capitale della società conferitaria e successiva cessione totalitaria della partecipazione sociale. L'ufficio ha considerato l'insieme degli atti come cessione indiretta di ramo d'azienda. La contribuente ha impugnato l'atto e, in cassazione, ha dedotto: 1) violazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 e dell'art. 111 Cost., sostenendo la nullità dell'avviso perché notificato prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dal processo verbale di constatazione; 2) omesso esame di un fatto decisivo, o comunque violazione dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986, assumendo che le singole operazioni avessero effetti giuridici distinti e non potessero essere aggregate come unitaria cessione di azienda, poiché la cessione integrale di partecipazione non è funzionalmente assimilabile alla cessione di ramo aziendale.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che per l'imposta di registro, in quanto tributo non armonizzato e in assenza di specifica previsione, non sussista un obbligo generale di contraddittorio preventivo nei casi di mera attività di riqualificazione dell'atto ex art. 20 T.U.R., né trovi applicazione il termine dilatorio dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. Ha invece accolto il secondo motivo, riqualificandolo come violazione di legge, e ha affermato che, nel testo dell'art. 20 come interpretato autenticamente dalle leggi del 2017 e 2018, l'imposta va applicata sulla base del singolo atto presentato alla registrazione, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. Di conseguenza, la riqualificazione unitaria della sequenza negoziale come cessione indiretta di azienda era illegittima. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000 n. 212

  "L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"

  Il termine dilatorio tutela il contraddittorio endoprocedimentale nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; tuttavia non opera per l'attività di mera liquidazione/riqualificazione dell'imposta di registro in un accertamento a tavolino.

• art. 111 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della censura sul contraddittorio, ma la Corte non ne fa applicazione autonoma, ritenendo infondata la doglianza per le ragioni descritte.

• art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (...) sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati"

  La norma ha natura interpretativa e non antielusiva; l'imposta di registro colpisce l'atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici desumibili dal suo contenuto, senza ricorrere ad atti collegati o elementi extratestuali.

• art. 13, comma 1, D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 347

  Richiamato per estendere alle imposte ipotecaria e catastale la disciplina applicabile all'art. 20 T.U.R.

• art. 37-bis D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600

  È una disposizione antielusiva distinta dall'art. 20 T.U.R.; il contraddittorio preventivo ad essa connesso non si applica all'avviso di liquidazione emesso ex art. 20 D.P.R. n. 131/1986.

• art. 53-bis D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  Nel testo applicabile ratione temporis non richiamava l'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, sicché non poteva fondare un obbligo di contraddittorio preventivo per la fattispecie in esame.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017 n. 205

  Ha modificato l'art. 20 T.U.R. chiarendo che l'interpretazione deve avvenire solo sul testo dell'atto presentato, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018 n. 145

  Qualifica come interpretazione autentica la modifica dell'art. 20 T.U.R. introdotta dalla legge di bilancio 2018, con efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori nei giudizi pendenti.

• art. 384, comma 1, cod. proc. civ.

  Consente la decisione nel merito da parte della Corte quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'art. 20 T.U.R. va applicato come regola interpretativa dell'atto presentato alla registrazione: l'amministrazione deve valorizzare esclusivamente il contenuto negoziale testuale e gli effetti giuridici desumibili dal singolo atto, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali, salvo specifiche eccezioni di legge.
• La riqualificazione ex art. 20 T.U.R. non consente di riunire in un'unica operazione imponibile una pluralità di atti distinti che conservino autonomia causale ed effetti giuridici propri; ciascun negozio deve essere tassato secondo il proprio schema tipico.
• Per i tributi non armonizzati, il contraddittorio preventivo endoprocedimentale non costituisce un obbligo generale dell'amministrazione in assenza di una specifica previsione normativa; il termine dilatorio dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 opera nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente e non si estende automaticamente agli accertamenti a tavolino.
• La disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 1084, L. n. 145/2018 attribuisce efficacia retroattiva al nuovo testo dell'art. 20 T.U.R. per i giudizi ancora pendenti, imponendo l'applicazione del criterio testuale anche agli atti anteriori alla riforma.
• La distinzione tra norma interpretativa e norma antielusiva è decisiva: se la disposizione disciplina l'oggetto dell'imposizione e non introduce un meccanismo di contrasto all'abuso, non si applicano automaticamente le garanzie proprie dei procedimenti antielusivi.

Come è indicizzato