Cassazione Civile, Ordinanza n. 11241/2023 del 28/04/2023

Esito

La controversia

A seguito di verifiche della Guardia di Finanza su una società a ristretta base partecipativa, l'amministrazione finanziaria aveva emesso avvisi di accertamento per IVA, IRPEG e IRAP relativi a più annualità, contestando vendite in evasione d'imposta di orologi di marca e un costo ritenuto indeducibile. Aveva inoltre emesso avvisi verso i soci per maggior reddito IRPEF da utili extracontabili. La CTR aveva respinto gli appelli dell'Ufficio ritenendo illegittimo il raddoppio dei termini di accertamento, perché, a suo dire, non risultava superata la soglia di punibilità dei reati tributari ipotizzati, e perché l'Ufficio avrebbe costruito la propria ricostruzione su presunzioni successive discordanti dal PVC. L'Agenzia ha quindi ricorso per cassazione deducendo: (1) violazione delle norme sul raddoppio dei termini, perché il giudice tributario avrebbe indebitamente valutato il merito penale anziché limitarsi a verificare la sola sussistenza dell'obbligo di denuncia e l'eventuale uso pretestuoso della disciplina; (2) nullità della sentenza per motivazione mancante o apparente, non avendo la CTR spiegato perché mancasse il superamento delle soglie di punibilità nei singoli anni; (3) omessa pronuncia sugli avvisi relativi all'anno 2007, notificati tempestivamente entro il termine ordinario e senza bisogno di raddoppio.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto fondati i motivi relativi al raddoppio dei termini e alla motivazione della sentenza, osservando che il giudice tributario non può accertare in concreto la sussistenza del reato tributario, ma soltanto verificare ex ante se, in base ai fatti allegati, vi fosse l'obbligo di denuncia penale e se l'Ufficio avesse agito in modo pretestuoso o strumentale per beneficiare del maggior termine. Ha inoltre rilevato che la CTR non aveva adeguatamente spiegato in cosa consistessero le presunte differenze tra le presunzioni dell'Ufficio e il PVC, né aveva chiarito le ragioni dell'eventuale irrilevanza della ricostruzione temporale operata dall'Agenzia. Quanto all'anno d'imposta 2007, ha affermato che gli avvisi notificati il 20/12/2012 erano tempestivi entro il termine ordinario quadriennale, sicché la CTR avrebbe dovuto esaminare il merito della pretesa, invece di omettere la decisione. Il motivo incidentale sulle spese è stato assorbito. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame e regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  Nel testo ratione temporis il raddoppio dei termini di accertamento opera in caso di violazione che comporti obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p., ed è sufficiente la sussistenza di tale obbligo, non rilevando la concreta presentazione della denuncia o l'esito del procedimento penale.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Per l'IVA vale la medesima disciplina del raddoppio dei termini prevista per le imposte dirette, nei testi applicabili al caso di specie.

• art. 331 c.p.p.

  È il parametro che individua i casi in cui sorge l'obbligo di denuncia penale, presupposto per il raddoppio dei termini di accertamento.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  I reati previsti da tale decreto, ove ricorrano i presupposti, fanno sorgere l'obbligo di denuncia e quindi il raddoppio dei termini.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il vizio dedotto per la violazione o falsa applicazione delle norme sul raddoppio dei termini.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il vizio dedotto per nullità della sentenza e omessa pronuncia.

• art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato come norma sul contenuto/motivazione della sentenza tributaria, ritenuta violata dalla CTR.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Richiamato quale parametro della motivazione della sentenza, che la Corte ha ritenuto carente rispetto alla questione delle soglie di punibilità e della ricostruzione presuntiva.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR ha omesso di pronunciare sugli avvisi relativi al 2007, notificati tempestivamente e dunque da esaminare nel merito.

• art. 109 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986)

  Richiamato nel fatto storico come parametro per la deducibilità del costo contestato; la sentenza non sviluppa oltre il tema nel dispositivo motivazionale rilevante.

• art. 360 bis, primo comma, n. 1, c.p.c.

  L'eccezione di inammissibilità del ricorso è stata ritenuta manifestamente infondata.

• L. n. 74 del 2000

  Richiamata con riferimento alle soglie di punibilità dei reati tributari, ma la Corte precisa che il giudice tributario non deve accertare il reato in concreto.

Massime di principio

• Nel regime ratione temporis del raddoppio dei termini di accertamento, il presupposto rilevante è l'esistenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati tributari, non la prova dell'effettiva presentazione della denuncia né l'esito del procedimento penale.
• Il giudice tributario, quando è contestato l'uso del raddoppio dei termini, deve compiere una valutazione ex ante sulla sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e sull'eventuale uso pretestuoso o strumentale della disciplina, ma non può accertare in concreto la sussistenza del reato, i suoi elementi oggettivi e soggettivi o l'autore del fatto.
• È viziata la sentenza tributaria che escluda il raddoppio dei termini sulla base di una rivalutazione del merito penale, senza chiarire le ragioni per cui la ricostruzione dell'Ufficio sarebbe incoerente o priva di fondamento probatorio.
• Quando un atto impositivo è stato notificato entro il termine ordinario di decadenza, non si pone un problema di raddoppio dei termini e il giudice di merito deve esaminare le questioni sostanziali relative alla pretesa fiscale.
• La mera dichiarazione del contribuente resa in proprio favore, senza ulteriori riscontri, non è di per sé sufficiente a dimostrare una diversa collocazione temporale dei ricavi o dei fatti costitutivi della pretesa fiscale, ove tale ricostruzione incida sulle soglie di punibilità o sulla decadenza.

Come è indicizzato