Sentenza del 23/05/2023 n. 313 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno 2015 per rettifica in materia di transfer pricing. L'Ufficio, partendo dal p.v.c. della verifica fiscale, ha ritenuto che la controllante svizzera NF Trading AG avesse imposto acquisti di materie prime in quantità superiori alle necessità della ricorrente e, applicando l'art. 110, comma 7, TUIR con metodo TNMM e il margine median 1,91%, ha rideterminato il reddito imponibile e disconosciuto la perdita dichiarata. La ricorrente ha dedotto: decadenza del potere accertativo per decorrenza dei termini; illegittimità della metodologia dell'accertamento parziale ex art. 41-bis per presunte attività valutative dell'Ufficio; carenza probatoria rispetto alla natura antieconomica delle operazioni infragruppo; errori metodologici e nella selezione dei comparables; errata applicazione del margine median anziché primo quartile; illegittimo applicare il margine ai ricavi totali invece che solo alle operazioni infragruppo; non considerazione del ripianamento delle perdite tramite apporto di capitale da parte della controllante e dell'effetto delle perdite su cambi. L'Amministrazione ha difeso la correttezza dell'accertamento, l'applicabilità della proroga dei termini introdotta dall'art. 157 d.l. 34/2020 e la congruità della scelta metodologica (TNMM, selezione del campione di comparables, uso del margine median applicato al fatturato complessivo) in considerazione della prevalenza delle operazioni infragruppo.

La decisione

Il tribunale tributario ha respinto il ricorso. Ha ritenuto tempestiva la notifica dell'avviso in virtù della deroga temporanea dell'art. 157 d.l. 34/2020 che ha spostato la finestra di notificazione al periodo 1 marzo 2021 - 28 febbraio 2022. Ha dichiarato legittima la modalità di accertamento parziale ex art. 41-bis quando l'atto richiama e condivide il contenuto del p.v.c. senza necessità di ulteriori approfondimenti; dunque non ha ravvisato nullità dell'atto per tale motivo. Sul merito transfer pricing, ha confermato che l'amministrazione non deve provare la finalità elusiva ma l'esistenza di transazioni infragruppo a prezzi potenzialmente inferiori al valore normale e che grava sul contribuente l'onere probatorio ai sensi dell'art. 2697 c.c. Ha ritenuto appropriato l'uso del metodo TNMM dato il contesto, congrua la selezione del campione di 63 comparables basati sul codice NACE pertinente, e legittima l'applicazione del margine di profitto median (1,91%) all'intero fatturato dato il carattere prevalente delle operazioni di gruppo. Le argomentazioni relative al ripianamento tramite capitale e alle perdite su cambio non hanno scalfito la valutazione di inadeguata remunerazione delle operazioni infragruppo. Per questi motivi il ricorso è stato respinto e le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 600/1973, art. 41-bis

  L'accertamento parziale non è un metodo autonomo ma una modalità procedurale che segue le stesse regole dell'accertamento ordinario; è legittimo se l'atto richiama e condivide il contenuto del p.v.c. senza dover svolgere ulteriori approfondimenti.

• D.P.R. 600/1973, art. 43

  Regola il termine di decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento; nel caso di specie la scadenza è stata efficacemente deroga-ta dall'intervento legislativo successivo (art. 157 d.l. 34/2020).

• D.L. 34/2020, art. 157 (convertito e modificato)

  gli atti la cui decadenza scadeva tra l'8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020 potevano essere notificati tra il 1 marzo 2021 e il 28 febbraio 2022

  Ha sospeso e ridefinito i termini di notificazione degli atti tributari per il periodo COVID; la Corte ha ritenuto la disciplina puntuale ed esaustiva, non richiedendo ulteriori provvedimenti attuativi per rendere efficace la deroga.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 110, comma 7

  Norma sul transfer pricing: non richiede che l'amministrazione provi una funzione elusiva; è sufficiente dimostrare l'esistenza di transazioni tra imprese collegate a prezzi apparentemente inferiori al normale; grava sul contribuente l'onere di dimostrare la normalità dei prezzi.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio di vicinanza della prova: il contribuente ha l'onere di provare che le transazioni infragruppo sono avvenute a valori di mercato conformi al principio di libera concorrenza.

• Decreto Ministeriale Economia e Finanze 14 maggio 2018

  Linee guida italiane sui metodi di transfer pricing: pone i metodi alternativi (incluso il TNMM) sullo stesso piano e disciplina l'intervallo di valori considerato conforme al principio di libera concorrenza; non impone che la rettifica si attesti sempre sul valore minimo dell'intervallo.

• OECD Guidelines 1995

  Principio che non esiste un unico metodo applicabile in tutte le circostanze e che la scelta del metodo deve basarsi sulle circostanze del caso concreto; supporta l'utilizzo del TNMM ove appropriato.

• Giurisprudenza: Cass. civ., sez. trib., n. 26695/2022

  Conferma l'orientamento secondo cui l'amministrazione non deve provare la funzione elusiva per applicare l'art. 110, comma 7, TUIR; bastano indicazioni di prezzi infragruppo non conformi al valore normale e grava sul contribuente l'onere probatorio.

• Giurisprudenza: Cass. sez. trib., n. 12854/2022

  Ribadisce che l'accertamento parziale segue le regole dell'accertamento ordinario e può legittimamente basarsi sulla segnalazione/p.v.c. quando gli elementi sono sufficientemente attendibili.

Massime di principio

• L'accertamento parziale ex art. 41-bis va valutato come modalità procedurale: è legittimo quando l'atto richiama e condivide il contenuto del p.v.c. senza necessità di ulteriori approfondimenti, purché gli elementi originari siano attendibili.
• Le deroghe temporanee ai termini di decadenza (es. art. 157 d.l. 34/2020) sono efficaci se disciplinano in modo puntuale le nuove finestre temporali; la loro applicazione non richiede necessariamente provvedimenti dirigenti aggiuntivi.
• In materia di transfer pricing (art. 110 TUIR, comma 7) l'amministrazione deve dimostrare l'esistenza di transazioni infragruppo a prezzi apparenti non conformi al valore normale; non è necessaria la prova di una funzione elusiva.
• Sull'onere della prova grava il contribuente: deve dimostrare che i prezzi praticati sono conformi al principio di libera concorrenza, utilizzando anche listini, tariffe d'uso e altri mezzi idonei.
• Il TNMM è un metodo legittimo e non necessariamente residuale; non è obbligatorio dimostrare l'impossibilità degli altri metodi prima di adottarlo quando, in concreto, risulti appropriato.
• La selezione di comparables può essere ampia se giustificata da criteri di settore/funzione (es. codice NACE) e da screening manuale volto a escludere soggetti non pertinenti; la numerosità e omogeneità del campione rafforza la solidità dell'analisi.
• L'intervallo di valori ottenuto con il metodo scelto è conforme al principio di libera concorrenza; la scelta di un valore median è ammissibile se motivata e coerente con il campione e le circostanze aziendali.
• Se l'attività della società è prevalentemente infragruppo, è giustificato valutare la società nel suo complesso (applicando il parametro al fatturato totale) e non limitarsi solo alle operazioni tra parti correlate.
• Elementi come apporti di capitale da parte della controllante o perdite su cambi non escludono di per sé la rettifica per transfer pricing; tali fattori devono essere dimostrati come determinanti e non possono automaticamente neutralizzare un'analisi di inadeguata remunerazione.